Налоговый учет: преимущества и недостатки

      Для финансовой отчётности и те, и другие показатели имеют важное значение. В частности, финансовое положение организации характеризуется показателями запаса. Финансовые результаты организации характеризуются показателями потока. Тем не менее, если расставлять приоритеты, то показатели, характеризующие финансовое по-

      63  
 

      ложение, играют главенствующую роль, а показатели, характеризующие изменения за период, играют подчинённую роль. Это подтверждается, в частности тем, что опреде-ления  элементов финансовой отчётности, характеризующих  финансовое положение – активов, обязательств и капитала, – самодостаточны, в то время как определения эле-ментов финансовой отчётности, характеризующих финансовые результаты – доходов и расходов – зависимы, и даются через изменения активов и обязательств и влияние на капитал. Концепции поддержания капитала, описанные в последних параграфах Кон-цепции подготовки и представления финансовой отчётности, строятся на том, что при-быль определяется опять же в зависимости от изменений капитала.

      В отчётности финансовые результаты фактически выполняют функцию показа-теля изменений чистых активов. Баланс в финансовой отчётности играет главенствую-щую роль по отношении ко всем остальным формам финансовой отчётности. По этой причине бухгалтерский учёт как процесс также именуют ведением баланса, а бухгал-терский учёт как науку называют балансоведением. Причём это не является специфи-кой только русского языка, и характерно для других языков Европы.

      Выставление бухгалтерского баланса в качестве «представителя» всего бухгал-терского учёта и всей финансовой отчётности характерно не только для обывательского уровня, но и для российского законодательства. Нормы, где баланс играет самостоя-тельную главенствующую роль, содержатся в Гражданском Кодексе РФ (ст.97), в Фе-деральном Законе от 08 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответ-ственностью» (ст. 48, 49), в Законе РФ от 19 июня 1992 г. № 3085-1 «О потребитель-ской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» (ст. 26), в Федеральном законе от 08 декабря 1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйствен-ной кооперации» (ст. 39), в Федеральном законе от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижи-мости …». (ст. 20) а также в ряде других федеральных законов, регулирующих отдель-ные аспекты гражданского законодательства.

      Приоритет балансовых показателей финансовой отчётности перед показателями финансовых результатов можно наглядно увидеть, проследив изменение подходов к  учёту отложенного налога на прибыль, использованных в международном стандарте МБС 12 «Налоги на прибыль». В 1996 г была принята новая редакция МБС 12, которая фактически изменила метод учёта – вместо так называемого метода «отсрочки» стал применяться балансовый метод. Метод отсрочки принимал в качестве первичных пока-затели отчёта о прибылях и убытках – доходы и расходы. В отношении них фиксирова-лись налоговые разницы, рассчитывался текущий налог на прибыль, а также та часть отложенного налога, которая образовалась или погасилась за прошедший период. Ба-

      64  
 

      лансовые  показатели отложенного налога являлись вторичными – получались расчёт-ным  путём, исходя из того, насколько изменилась их величина за текущий период. Но-вый  балансовый метод базируется на показателях  баланса: определяются налоговые разницы в стоимости активов и обязательств, и на их основе рассчитывается итоговая величина отложенных налогов. Показатели отчёта о прибылях и убытках являются вто-ричными – определяются расчётным путём как разность балансовых показателей на начало и конец отчётного периода. Этот пример особенно ярок, так как налог на при-быль сам по себе является динамическим показателем за период, налоговая база опре-деляется как разность между доходами и расходами. Было бы логично весь учёт, свя-занный с налогом на прибыль, строить, отталкиваясь от динамических показателей за период. Тем не менее, даже в этом вопросе Совет по МСФО решил применить балансо-вую концепцию как более целесообразную для целей финансовой отчётности.

      Таким образом, в финансовой отчётности приоритетными (первичными) являют-ся показатели баланса, то есть бухгалтерская статика. Показатели финансовых резуль-татов и других изменений за период (бухгалтерская динамика) являются второстепен-ными (вторичными). В налоговом учёте наблюдается противоположная картина. Налог в принципе представляет собой регулярный платёж, и поэтому, как правило, связывает-ся с такими показателями, которые носят регулярный характер. В силу этого обстоя-тельства подавляющее большинство налогов во всех странах мира рассчитывается с налоговых баз, определяемых за налоговый период, т.е. являющихся динамическими показателями потока. Россия в этом отношении не является исключением. Федераль-ные налоги фактически все рассчитываются с динамических величин. Статичные нало-говые базы – редкое являение, из российских налогов к статическим можно отнести ме-стные налоги: земельный налог и налог на имущество физических лиц, а также налог на имущество организаций, который является региональным налогом.

      Самый главный налог, в отношении которого ставятся вопросы о разделении или сближении налогового и бухгалтерского учёта – налог на прибыль. Этот налог занял такое особое место по той причине, что его объект налогообложения – прибыль совпа-дает с одним из ключевых показателей финансовой отчётности. У других налогов тако-го совпадения не наблюдается. Налоговая база определяется как доходы, полученные за период, за вычетом расходов, понесённых за период, то есть рассчитывается на основе двух главных динамических показателей, которые совпадают с двумя динамическими элементами финансовой отчётности. Статические показатели для налога на прибыль не просто вторичны, а они по большому счёту вообще не нужны. Статика в налоге на при-быль находит лишь косвенное воплощение в форме переносимых на будущее доходов или расходов. В частности одним из элементов балансового метода расчёта отложен-

      65  
 

      ных налогов, реализованного в МБС 12, является определение так называемой налого-вой  базы (tax base) актива или обязательства. На самом деле у активов и обязательств не может быть никакой налоговой базы, так как налоговое законодательство устанав-ливает лишь правила признания доходов и расходов. Поэтому данная категория – это абстрактная величина, представляющая собой суммы доходов и расходов, которые бу-дут признаваться в целях налогообложения в тех периодах, когда будет погашаться стоимость рассматриваемого актива или обязательства. Таким образом, в налоговом учёте приоритетными (первичными) являются показатели потока, то есть учётная ди-намика. Показатели состояния на отчётную дату (учётная статика) являются второсте-пенными (вторичными) и практически никакой особой роли не играют.

      Приоритет балансовых показателей над остальными в финансовой отчётности реализуется  в манере построения регулирующих норм, закрепляемых в стандартах фи-нансовой отчётности. Предметом этих норм в МСФО, как правило, становятся балансо-вые показатели – активы и обязательства. Требования к признанию доходов и расходов, как правило, не самостоятельны, и прописываются в связи с активами и обязательства-ми. Обычно, признание, списание или изменение стоимости актива или обязательства относится на доход или расход, то есть, доход или расход появляется, только чтобы за-полнить пустое пространство в системе двойной записи, а не как что-то самостоятель-ное.

      Но  предвзятость в регулировании финансовой отчётности проявляется не только в  акцентировании внимания на балансовых объектах. Интересен тот факт, что  из балан-совых объектов, львиная  доля регулирующих норм МСФО посвящена  активам, в то время как обязательствам уделяется гораздо меньшее внимание. Капитал, который оп-ределяется как остаток, вообще регулируется очень мало. Динамические показатели – доходы и расходы – как было указано выше, не очень жалуются вниманием стандартов, но и здесь наблюдается асимметрия. Доходам уделяется заметно больше внимания, чем расходам. В частности, в МСФО есть отдельный стандарт, посвящённый доходам, МБС 18 «Выручка», в то время как симметричный стандарт для расходов отсутствует и в планах Совета МСФО не значится. В нормах, регулирующих налоговый учёт, также наблюдается асимметрия, но ровно в противоположную сторону. В 25 главе НК РФ ак-тивы и обязательства по понятным причинам не регулируются. Зато из имеющихся норм, регулирующих динамические показатели, расходам уделено в несколько раз больше внимания, чем доходам.

      Данная  разнонаправленная асимметрия имеет  под собой веские основания. Взаимоотношение  бухгалтерского и налогового учёта  отчасти обнажает так называе-мую  проблему «раздвоения личности»  предприятия. Эта проблема связана с противо-

      66  
 

      положностью целей любой коммерческой организации  во взаимоотношениях с двумя видами пользователей – налоговыми органами и потенциальными инвесторами. С  тех пор как в истории человечества появилось такое явление как  налог, налогоплательщик всегда стремится предстать перед налоговыми органами как можно беднее и убыточ-нее. В то же время обычно перед потенциальными инвесторами руководство стремится представить организацию как можно богаче и благополучнее. Но при этом организация не обладает свободой в формировании правил построения отчетности. Хотя эти стрем-ления действуют в диаметрально противоположных направлениях, их нельзя признать равновеликими. Дело в том, что налоговые последствия имеют с отчётными показате-лями прямую связь, в то время как связь между выгодами от инвестиций и отчётными показателями очень расплывчата. Тем не менее, эти факторы налагают свой отпечаток на подходы, используемые регуляторами учёта при установлении учётных правил.

      Государство стремится регламентировать налоговый учёт так, чтобы минимизи-ровать формальные возможности налогоплательщика по уменьшению налогооблагае-мой базы и использованию налоговых преференций. Требования нормативных актов при таком подходе будут иметь вполне выраженную направленность. Например, нало-говая база по налогу на прибыль определяется как разность между доходами и расхо-дами. Налогоплательщик в такой ситуации всегда будет использовать любую возмож-ность, чтобы признать доходы по минимуму, а расходы по максимуму. В связи с этим нормы налогового законодательства смогут работать эффективно только в том случае, если будут направлены на ограничение этих стремлений налогоплательщика. То есть, нормы должны обязывать признавать доходы, разрешать или запрещать признавать расходы и т.п. В этом можно убедиться, проанализировав налоговое законодательство любой страны, в том числе и России. В частности, статья 270 25 главы НК РФ, состоя-щая из 49 пунктов, даёт подробный перечень расходов, которые не признаются в целях налогообложения прибыли. Большая часть этих норм описывает случаи реального от-тока экономических выгод, которые в финансовой отчётности были бы признаны рас-ходами, среди них много количественных ограничений по признанию. Симметричная по тематике статья 251 содержит перечень того, что не признаётся в целях налогообло-жения доходом. Но в этом перечне мы уже не увидим каких-то поступлений выгод, ко-торые в финансовой отчётности были бы признаны доходами (за редкими исключения-ми). Количественных ограничений здесь нет вовсе. Для 25 главы НК в ряде случаев ха-рактерна даже явно выраженная асимметрия. Например, согласно пункту 8 статьи 250 безвозмездно полученное имущество признаётся доходом, но одновременно с этим пункт 16 статьи 270 запрещает признавать расходом безвозмездную передачу имуще-ства.

      67  
 

      В подходах, используемых при регулировании  составления финансовой отчётно-сти, реализуются противоположные векторы. С финансовой отчётностью связано  явле-ние, получившее наименование «window dressing», что в буквальном переводе означает «украшение витрины». Это то, что делает с финансовой отчётностью так называемый креативный учёт (creative accounting). Если бы не было никаких ограничителей, то сво-бода творчества в приукрашивании неизбежно сделала бы финансовую отчётность не-достоверной, и соответственно, бесполезной. Поэтому аналитики, действующие на сто-роне инвесторов, разрабатывают такие системы оценки деятельности организаций, с помощью которых возможности приукрашивания ситуации в организации сводились бы к минимуму. На этой позиции строятся нормы бухгалтерских стандартов.

      Таким образом, нормативное регулирование  налогового и бухгалтерского учёта  основывается ровно на противоположных  подходах, которые несовместимы в  единой системе. Попытки их синтеза  всегда приводят к доминированию  чего-то одного в ущерб другому. Необходимость ограничить приукрашивания при составлении финан-совой отчётности привела в частности к закреплению принципа осмотрительности. Со-гласно этому принципу при составлении финансовой отчётности в спорных и двойст-венных ситуациях следует быть готовым скорее признавать обязательства и расходы, нежели активы и доходы. Данный принцип прописан в МСФО в параграфе 37 Концеп-ции подготовки и составления финансовой отчётности. Он также упоминается в пп.(iv) § 10 МБС 8 «Учётная политика». В российских нормативных документах этот принцип также прописан в ПВБУ № 34н (второй абзац п.10) и в ПБУ 1/98 (четвёртый абзац п.7).

      Конечно, важна не столько прописка данного  принципа в общих нормах, сколько  его реализация в отдельных частных требованиях стандартов. Реализация этого прин-ципа в частных требованиях прослеживается в направлении выбора вариантов учёта, используемых по умолчанию, и установлении презумпций. Если та или иная хозяйст-венная ситуация предполагает два варианта отражения её последствий в финансовой отчётности, то в международных стандартах как правило прописываются критерии для выбора менее осмотрительного варианта. Соответственно, если эти критерии не выпол-няются, то по умолчанию выбирается более осмотрительный вариант – для него уже никаких критериев не устанавливается.

      Это хорошо прослеживается при решении  вопроса о капитализации затрат. Тео-ретически любая затрата организации  осуществляется не просто так, а для  того, чтобы получить какую-то выгоду. Иначе, зачем нужна была бы затрата? Эта выгода может быть текущей, когда затрата поддерживает некий текущий процесс или непосредствен-но корреспондирует с получаемым доходом. Но может в текущем периоде никакой вы-годы не быть, организация ожидает её получение в будущем. Если затрата направлена