Налоговый учет: преимущества и недостатки

      Средство  по отношению к цели выполняет  строго подчинённую функцию. Же-лание оптимизировать использование средств не должно каким либо образом влиять на поставленную цель. Иначе цель не будет достигнута, а будет достигнуто что-то другое искаженное: мы окажемся не там, где хотели бы быть. Неправильный концептуальный подход к целеполаганию является главной причиной неудач в решении проблем совре-менного российского бухгалтерского и налогового учёта. И если его не поменять, то вряд ли будет достигнут успех в дальнейшем. Учётный процесс – это средство. Этим средством могут достигаться разные цели, в частности, формирование финансовой от-чётности и расчёт налогов. Необходимо констатировать, что это разные цели. Каждую из них необходимо чётко определить, и каждая из них должна достигаться совершенно независимо от другой, только тогда будут достигнуты обе. Стремление к оптимизации использования средства не должно вести к подмене целей.

      Пассажир  маршрутного автобуса не достигнет  пункта, в который стремиться, ес-ли станет отождествлять его с маршрутом  автобуса. Получится, что он направляется туда, куда едет автобус, а не туда, куда ему нужно, то есть он в автобусе, чтобы «просто покататься». К сожалению именно такую картину «просто покататься» представляет собой современный российский бухгалтерский учёт, который во многом ведётся только для того, чтобы он вёлся, и ни для чего другого. И объясняется это просто. Если сейчас попросить сотню специалистов в области бухгалтерского учёта самой высокой квалификации и компетенции назвать реальную цель российского бухгалтерского учёта, то вряд ли хоть один из них сможет её внятно сформулировать. Так разве можно вести речь о достижении успеха, если непонятно в чём этот успех должен заключаться?

      Бесполезность попыток синтеза на уровне постановки целей можно проиллюстрировать на примере дифференциации средств производства по учётным категориям. Известно, что основным критерием разделения средств производства на внеоборотные и оборотные, в частности, на запасы и основные средства, является длительность их использования (до или свыше года) и потребление в ходе обычного производственного цикла. Но эти критерии не абсолютные. Не всякое средство производства, используе-мое больше года и не потребляемое в производственном цикле, квалифицируется как основное средство. Некоторые объекты, подходящие по всем параметрам под основные средства, тем не менее, не признаются таковыми и учитываются как запасы. Такое от-ступление от общего принципа делается в отношении наименее значимых объектов в целях рационализации учётного процесса. Например, некоторые канцелярские принад-лежности служат несколько лет. Применяя общий принцип, следовало бы их учитывать как основные средства и амортизировать в течение срока полезного использования. Но у них копеечная стоимость, и такой сложный механизм учёта не имеет никакого смыс-ла. Поэтому их учитывают в качестве запасов.

      В России для этих целей традиционно  применяется стоимостной критерий в от-ношении первоначальной стоимости  объекта. Сейчас он установлен в размере 20 000 руб. (или менее) в целях бухгалтерского учёта8 и 10 000 руб. в целях налогового учёта9. Применение этих критериев на практике вызывает огромное количество вопро-сов у бухгалтеров, хотя, казалось бы, не должно. Причина проблем в том, что здесь сталкиваются несколько целей бухгалтерского учёта, и сделана попытка свести их во-едино, то есть, достичь некую среднюю равноудалённую цель, что на практике вопло-щается в том, что не достигается ничего.

      В частности здесь актуальна цель контроля над сохранностью и движением  имущества, которая была доминирующей в советском бухгалтерском учёте. В отноше-нии основных средств традиционно применялись гораздо более строгие средства кон-троля, чем для запасов. Это пообъектный учёт, присвоение инвентарных номеров, спе-циальные первичные документы по оформлению отдельных операций с объектом, кар-точки учёта с отражением всех этапов «жизненного цикла» объекта и т.п. Сейчас в ор-ганизациях встаёт вопрос, как же вести учёт объектов стоимостью до установленного лимита. Для этих целей в ПБУ 6/01 добавлено последнее предложение из процитиро-ванной нормы. Но порядок организации контроля никак не расшифрован. В организа-циях традиционно этот контроль неразрывно связан с классической системой бухгал-терского учёта с применением двойной записи на синтетических счетах и классифика-цией основных средств и материально-производственных запасов. Учитывать средства производства с небольшой стоимостью в составе МПЗ – значит потерять сразу все ус-тоявшиеся десятилетиями элементы контроля.

      При таком подходе 20 000 руб. – это чересчур большой критерий. Конечно, при выдаче работнику карандашей и тому подобных предметов, вряд ли руководству орга-низации понадобится отслеживать их дальнейшую судьбу. Если работник заберёт ка-рандаши домой, а при увольнении не сдаст их обратно в организацию, то едва ли это возымеет хоть какие-то последствия. Но если речь идёт о калькуляторах, то ситуация уже может измениться. Возможно, в каких-то организациях калькуляторам уделяется столь же мало внимания, что и карандашам. Но в других организациях калькуляторы становятся предметом более тщательного контроля. Если же планку поднять ещё выше, например, рассмотреть ноутбуки, пусть даже стоимостью ниже 20 000 руб., то таким предметам практически во всех организациях уделяют достаточно серьёзное внимание. По крайней мере, у работника вряд ли будет возможность заявить, что он не помнит, куда дел полученный в прошлом году ноутбук, и для работы ему нужно, чтобы выдали ещё один. А при увольнении с него, разумеется, потребуют вернуть полученный ноут-бук в организацию. Условные стоимостные планки, по которым в организациях из про-изводственного имущества выделяются мелочи, на которые не стоит обращать внима-ния, и предметы более пристального контроля, могут быть разными. Но во всех без ис-ключения российских организациях эти планки значительно (в несколько раз) ниже, чем 20 000 руб., указанные в ПБУ 6/01. В большинстве организаций эти планки ниже 1 000 руб. Таким образом, для целей контроля установленный в ПБУ критерий никак не подходит.

      В этом вопросе актуальна и другая цель – формирования финансовой отчётно-сти. Для этой цели необходимо выделить такие активы, в отношении которых имеет смысл применение механизма амортизации, расчёта обесценения, моделей текущей оценки и других сравнительно сложных методов учёта основных средств. Необходимость их применения может быть обоснована только в том случае, если порядок учёта таких объектов существенно влияет на показатели финансовой отчётности. В противном случае, разумным будет применение более простых методов учёта запасов.

      Лучше всего проанализировать подход МСФО к этому вопросу, так как эти стан-дарты не обременены никакими другими целями помимо финансовой отчётности. В § 8 МБС 16 указано, что «Запасные части и сервисное оборудование обычно учитываются как запасы и признаются в прибыли или убытке по мере их потребления. Однако, крупные запасные части и резервное оборудование классифицируется как основные средства, если организация рассчитывает использовать их в течение более одного пе-риода. Аналогичным образом, если запасные части и сервисное оборудование могут использоваться только в связи с эксплуатацией объекта основных средств, они учиты-ваются как основные средства» ¹⁰. Заметим, что процитированный параграф 8 набран обычным шрифтом, а не жирным курсивом, то есть представляет собой не норму как таковую, а носит разъяснительный характер. Никаких других норм в отношении этого вопроса в МСФО нет.

      Почему  же такой противоречивой и важной проблеме российского учёта в  МСФО по сути не уделено никакого внимания, а всё оставлено на усмотрение бухгал-тера с позиции значимости? Потому что для финансовой отчётности этот вопрос может решаться только с позиций существенности и никак иначе. Критерий в 20 000 руб. здесь явно очень низок. Он подойдёт, может быть, только для очень небольших компа-ний, у которых даже пользователей отчётности никаких нет. Для подавляющего боль-шинства компаний, составляющих финансовую отчётность для внешних пользовате-лей, этот критерий совершенно неприемлем. Да и вообще какой-либо стоимостной кри-терий с его пообъектным применением для финансовой отчётности неуместен. Созда-тели международных стандартов вообще отказались от использования понятия «объек-та основных средств» для целей оценки в нынешней редакции МБС 16. Вместо этого для целей первоначальной оценки используются совокупности затрат, а для последую-щей оценки используются классы основных средств. Крупная машиностроительная компания может в принципе для себя решить, что вся офисная техника для её финансо-вой отчётности не может существенно влиять на показатели, и поэтому классифициру-ется как запасы, вне зависимости от первоначальной стоимости отдельных объектов, хотя среди них могут быть отдельные объекты большой стоимости 100 000 руб. и более. Зато станки классифицируются как основные средства, поскольку это в принципе значимый показатель, хотя среди этих станков могут быть отдельные объекты неболь-шой стоимостью по 50 000 руб. и менее. Это поклассовый, а не пообъектный подход. И для каждой компании критерии будут свои. Таким образом, для целей финансовой от-чётности установленный в ПБУ критерий также никак не подходит.

      Наконец, в этом вопросе актуальна также  цель налогообложения. Причём, в дан-ном  случае задействуется сразу два  налога – налог на прибыль организаций, регули-руемый главой 25 НК РФ, и налог  на имущество организаций, регулируемый главой 30 НК РФ. Решение вопроса дифференциации объектов воздействует на оба налога аналогичным образом. Для налогообложения прибыли, если объект классифицируется как основное средство, то организация не сможет списать затраты на его приобретение сразу же на расходы, и вынуждена это делать только через механизм амортизации в те-чение срока его использования. Если объект классифицируется как запас, то списание затрат на расходы упрощается и происходит в периоде передачи объекта в производст-во, либо, в крайнем случае, – в момент продажи продукции. Для налогообложения имущества, если объект классифицируется как основное средство, то он становится объектом налогообложения в течение всего срока его использования организацией. Ес-ли объект классифицируется как запас, то организация налог с него не платит. В обоих случаях налогоплательщику выгоднее классифицировать объект в качестве запаса. По-этому законодатель должен ограничить такую возможность налогоплательщика, уста-новив чёткий и недвусмысленный критерий классификации объектов.

      Поскольку основы ограничений для обоих  налогов аналогичны, то и критерии ограничений для обоих налогов  должны быть едиными. Также, эти критерии должны быть едиными для всех налогоплательщиков. Помимо стоимостного критерия в Нало-говом Кодексе должно быть идентифицировано понятие объекта, к которому стоимо-стной критерий применяется. Однако, эти требования в ныне действующем законода-тельстве не реализованы. В целях налогообложения прибыли в в.1 ст. 256 НК РФ уста-новлен критерий для признания объектов амортизируемым имуществом в 10 000 руб. Понятие единицы учёта, к которой должен применяться настоящий критерий нигде не установлен. Из-за этого на практике остаются неразрешёнными вопросы, связанные с учётом комплексных объектов. Например, в состав компьютера входит системный блок, монитор, клавиатура и др. Каждая из этих частей может заменяться и подсоеди-няться к другим компьютерам самостоятельно. Должен ли критерий в 10 000 руб. при-меняться к каждой части в отдельности или ко всей системе вмести, Налоговый Кодекс ответа не даёт. В отношении налога на имущество в налоговом законодательстве вообще ника-ких правил учёта не установлено. Критерии налогообложения прибыли здесь не при-меняются, хотя было бы логично это сделать. Вместо этого 30 глава НК РФ ограничи-вается ссылкой на правила бухгалтерского учёта. Видимо в этом тоже заключалась по-пытка сблизить правила налогообложения с бухгалтерским учётом, либо это стало следствием нежелания устанавливать параметры налогообложения непосредственно в НК. Если различия между бухгалтерским и налоговым учётом ещё объясняются мно-жеством объективным причин, то различия между двумя разными налогами в решении одного и того же вопроса выглядят полным абсурдом, и объяснить их невозможно ни-чем иным, как ошибками или ленью законодателей или чем-то подобным.

      Ссылка  из 30 главы НК на бухгалтерский учёт порождает ещё целый ряд вопро-сов, связанных с понятием объекта, к  которому применяется стоимостной  критерий. Понятие инвентарного объекта основных средств определено в п.6 ПБУ 6/01. Оно даёт-ся через функциональное единство, из чего можно заключить, что компьютер должен рассматриваться как один инвентарный объект со всеми принадлежностями. Но опре-деление не ограничивается функциональным единством. Второй абзац этого пункта го-ворит, что «в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного ис-пользования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект». Значит, части компьютера должны учитывать-ся как отдельные объекты. Мало того, в норме термин «существенно» относится только к сроку, но не относится к самой выделяемой части. Получается, что организация, на-пример, из объекта недвижимости, который может стоить свыше миллиарда рублей, должна выделить колоссальное количество частей, которые подлежат замене раньше, чем будет сноситься всё здание, начиная от лифтов, окон и дверей, и заканчивая систе-мами отопления и освещения. Это даёт возможность налогоплательщику легально вы-вести из-под налогообложения огромные суммы, хотя на практике такие попытки встречают яростное сопротивление налоговых органов, несмотря на то, что норматив-ных оснований для этого сопротивления никаких нет.

      Таким образом, для целей налогообложения установленные критерии также не подходят. В итоге получается, что существующие критерии разделения основных средств и запасов не позволяет достичь ни одной из поставленных целей – ни имущест-венного контроля, ни финансовой отчётности, ни налогообложения. И всё потому, что делается попытка найти компромисс, равноудалённый от всех. Вполне естественно, что такой компромисс никого не устраивает.  

      § 2.2. Проблемы реализации конституционного принципа законодатель-ного определения  налогов и сборов.

      В основе развития законодательства о налогах и сборах лежат объективные за-кономерности. Российское налоговое право и законодательство о налогах и сборах раз-виваются в соответствии с объективно присутствующими закономерностями, которые в частности определяются равновесием публичных и частных интересов в обществе. От адекватного осознания данных интересов субъектами налоговых отношений, их точно-го определения, в значительной степени зависит эффективность законодательного про-цесса и правового регулирования. Неверная оценка изменившихся условий, ошибочное понимание интересов и состояния их баланса, создает дополнительную напряжённость в государстве и обществе.