Налоговый учет: преимущества и недостатки

      Право, регулирующее ту или иную сферу общественных отношений, определя-ется интересами субъектов  этих отношений. Интересы – первичны по отношению к праву, так как они определяют содержание и характер права. В то же время Право не является пассивным отражением интересов. Оно оказывает и обратное влияние, спо-собствуя реализации одних интересов и противодействуя реализации других. Право яв-ляется средством защиты интересов. Таким образом, право является результатом и од-новременно средством, способствующим осознанию интересов. Оно создает условия для их реализации. Осознанные частным и публичным субъектами закономерности развития законодательства о налогах и сборах находят отражение в Конституции РФ и законодательстве о налогах и сборах. Закономерности развития налогового права и за-конодательства о налогах и сборах существует объективно, и задача участников систе-мы нормативного регулирования состоит в их осмыслении и адекватном формулирова-нии. Формализованные закономерности представляют собой принципы налогового права.

      Среди принципов налогового права, имеющих  прямое отношение к рассматри-ваемой проблеме, наиболее актуальным является принцип законодательного определе-ния  налогов. Он состоит в том, что  все налоги должны устанавливаться, изменяться и отменяться с помощью  законов. Во многих развитых странах, в том числе с федератив-ной формой государственного устройства, принцип законодательного определения на-логов зафиксирован в конституции и в национальном законодательстве. В Конституции РФ данный принцип также нашел отражение. В ст. 57 Конституции РФ указано, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, а также, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, об-ратной силы не имеют. В ч.3 ст.75 Конституции РФ определено, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.

      Одним из главных элементов реализации данного принципа стало само принятие Налогового кодекса, обозначившее новый этап в развитии налогового законодательства РФ. В Налоговом кодексе принцип законодательного определения налогов получил дальнейшее развитие. Так, в п.1 ст.1 НК РФ указано, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответст-вии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Здесь же установлено правовое верховенство Налогового кодекса в системе законодательства о налогах и сборах. То есть Налоговый кодекс имеет безусловный приоритет не только перед региональными и местными нормативно-правовыми актами о налогообложении, но и перед иными фе-деральными законами о налогах и сборах. О таком приоритете свидетельствует, в част-ности, положение п.1 ст.1 НК РФ о принятых в соответствии с Налоговым кодексом федеральных законах. Все федеральные законы, принятые не «в соответствии» с Нало-говым кодексом, не могут регулировать налоговые отношения, так как не входят в со-став законодательства о налогах и сборах.

      Это касается не только федеральных законов. Подзаконные акты как таковые не относятся к налоговому законодательству, и следовательно, не должны влиять на нало-говые отношения. Тем более это касается подзаконных актов, принятых не в соответст-вии с Налоговым кодексом. Для рассматриваемого вопроса это очень важно, так как за-конодательство о бухгалтерском учёте, и тем более, подзаконные нормативные акты по бухгалтерскому учёту не могут регулировать налоговые правоотношения. Однако, по факту эта норма налогового кодекса нарушается как раз в связи с тем, что ряд важных вопросов налоговых правоотношений практически регулируется стандартами бухгал-терского учёта, то есть документами, не являющимися частью налогового законода-тельства. Например, это касается определения всех элементов налогообложения нало-гом на имущество организаций, а также некоторых параметров расчёта других налогов.

      В российском законодательстве о налогах  и сборах все в большей степени  реали-зуется принцип ограничения  форм налогового законотворчества, который  предполагает запрет на включение норм о налогообложении в «неналоговые» законы и подзаконные акты. Проявлением данного принципа является определение основных институтов, по-нятий и терминов только в законодательстве о налогах и сборах. Из законодательства о налогах и сборах постепенно исключаются ссылки на неналоговые законы и подзакон-ные акты. Со времени принятия первой части Налогового кодекса в законодательстве о налогах и сборах происходили существенные изменения. Каждый год неуклонно сокращалось количество нормативных актов, регламентирующих налоговые отношения, и при этом не включенных в законодательство о налогах и сборах.

      На  сегодняшний день таких документов в иных сферах законодательства почти  не осталось. Фактически единственным значимым исключением здесь опять является законодательство и подзаконные акты о бухгалтерском учёте. Принятие 25 главы НК стало фактически первым и последним шагом в направлении перенесения правил нало-гообложения из бухгалтерского законодательства в налоговое. Это несомненно очень важный шаг, но тем не менее это всего лишь шаг. В вопросе соотношения налогового законодательства с правилами бухгалтерского учёта сохраняется неустойчивая ситуа-ция, и направления дальнейшего её развития не ясны.

      В соответствии с п.6 ст.3 НК РФ, при  установлении налогов должны быть опре-делены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Анализ данной нормы позволяет сделать вывод, что все термины и понятия влияющие на величину и процедуру исчис-ления и уплаты налога должны быть определены непосредственно в налоговом законе. При этом сам закон должен вступать в силу в специальном порядке, определенном в ст.5 НК РФ.

      Поскольку уплата налога представляет собой ущемление  прав собственника, лишение его имущества, во многих странах нормативные акты по вопросам налогооб-ложения принимаются  по особой процедуре, как правило, значительно  более жесткой, чем та, которая используется при принятии нормативных актов по иным вопросам. В российском налоговом законодательстве также заложены основы для реализации спе-циальных процедур разработки и принятия налоговых законов, ограничивающих пря-мое и косвенное делегирование полномочий по установлению налогов и их отдельных параметров. В этой связи отсылки в тексте налогового закона к иным законодательным или подзаконным актам, определяющим параметры, существенно влияющим на вели-чину и процедуру выполнения налогового обязательства можно рассматривать как на-рушение основополагающего принципа построения системы налогового регулирова-ния, зафиксированного в п.6 ст.3 НК РФ.

      Конституционный Суд РФ в своих постановлениях неоднократно указывал, что налог  и сбор можно считать законно установленным только в случае, если законом за-фиксированы все существенные элементы налогового обязательства. Как указано в Оп-ределении КС РФ от 25.01.2005 г. № 32-О, система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и взимания сборов в Российской Феде-рации устанавливаются федеральным законом (п.3 ст.75 НК РФ).

      38  
 

      Таким образом, федеральный законодатель, устанавливая федеральные налоги, определяет как их систему, так и все элементы налоговых обязательств, в том  числе объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога. Из этого следует, что налог можно считать законно установленным только в том случае, если все существенные элементы налогового обязательства зафиксированы непосред-ственно в законе, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства (Постановления от 18 фев-раля 1997 года по делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации «О введении платы за выдачу лицензий на производство, роз-лив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции», от 11 ноября 1997 года по делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации «О Го-сударственной границе Российской Федерации», от 20 февраля 2001 года по делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерально-го закона «О налоге на добавленную стоимость».

      С принципом законодательного определения  налогов тесно связано требование регулярного пересмотра законов фискального характера. Например, во Франции ут-вержденный однажды налог должен ежегодно подтверждаться текущим финансовым законом, поскольку по налоговому праву этой страны утверждение налогов действи-тельно только на год, и, если оно не было возобновлено, взимание неутвержденного налога является уголовным преступлением. Похожие правила существуют и в других странах мира. Таким образом, законодательная реализация указанных принципов на-правлена на поддержание единства налоговых систем соответствующих стран и обес-печение мобильности процессов совершенствования законодательства и формирования налоговой политики государства.

      В контексте сказанного выше очевидно, что необходимость введения обособ-ленного  от бухгалтерского налогового учета  является способом практической реализа-ции принципа законодательного определения налогов. Как следует из содержания ци-тировавшейся выше статьи 1 НК РФ, нормативные акты органов исполнительной вла-сти не входят в состав «законодательства о налогах и сборах». Участие органов испол-нительной власти в налоговых отношениях осуществляется только в специальном по-рядке, который определяется в Налоговом кодексе. В соответствии с п.1 ст.4 НК РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей

      39  
 

      компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогооб-ложением и со сборами, которые не могут  изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов опре-деленные в ст.32.2 НК РФ сведены к подаче письменных разъяснений по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, утверждению формы расчетов по налогам, формы налоговых деклараций и порядок их заполнения. Следовательно, акты финансовых органов в области налогов и сборов, издаваемые в рамках их полномочий не должны иметь налоговых последствий.

      Однако, реализуя свои полномочия в области  бухгалтерского учета и финансо-вой  отчетности, финансовые органы могут принимать новые или вносить изменения в действующие правила бухгалтерского учета. Если допустить, что параметры бухгал-терского учета используются при расчёте параметров того или иного налога, то тем са-мым исполнительные органы регулирования бухгалтерского учёта получат возмож-ность непосредственно влиять на налоговые последствия. Таким образом, использова-ние параметров бухгалтерского учета при формировании параметров налогов неми-нуемо приводит к влиянию подзаконных актов финансовых органов исполнительной власти на законодательство о налогах и сборах, что является недопустимым. Если зако-нодательство о налогах и сборах содержит нормы, отсылающие к актам исполнитель-ных органов власти, то это означает возможность для исполнительных органов влиять на формирование налогового платежа в обход законодательно определенной процеду-ры. Это хорошо подтверждается фактами внесения поправок в ПБУ в периодах после принятия 25 главы НК. Фактически каждая поправка, даже если она направлена на МСФО, воспринималась на практике в первую очередь с позиции налоговых последст-вий – сумм налогов, собираемости налогов, налогового администрирования. Сам факт влияния поправок в ПБУ на бюджет свидетельствует о том, что налоговое законода-тельство фактически реализуется в обход законодательной процедуры, посредством тех документов, которые даже законодательством не являются.

      Введение  самостоятельного, отделенного от бухгалтерского, налогового учета было обусловлено  необходимостью регламентации налоговых  платежей исключитель-но в рамках законодательства о налогах и сборах с соблюдением процедуры формиро-вания налогового законодательства. Качество национальной налоговой системы будет зависеть от того, насколько последовательно законодатель пойдёт по пути пресечения использования параметров бухгалтерского учета, регламентируемых подзаконными ак-тами Министерства финансов РФ, и установления всех необходимых параметров нало-гообложения непосредственно в Налоговом кодексе. Пока данное условие можно счи-тать выполненным только в отношении налога на прибыль.

      40  
 

      Необходимость законодательного определения налогов  предопределяет пути сближения налогового и бухгалтерского учёта. В силу особенностей исторического развития учётных  систем в России сейчас сложилось  превратное представление о сближении учётов и построении нормативно-правовой базы бухгалтерского и налого-вого учёта. Бытует мнение, что сближение может заключаться в единстве нормативно-правовой базы. Но это глубокое и опасное заблуждение. Такое единство блокирует ра-боту как налоговой системы, так и института финансовой отчётности. Это означает по-пытку решать задачи с помощью не предназначенных для этого инструментов, всё рав-но как забивать гвозди стеклянной бутылью или крошить овощи ложкой.

      Система нормативных требований создаётся, чтобы обязать участников общест-венных отношений соблюдать определённые правила. Налоговые отношения, являю-щиеся предметом нормативного регулирования, – это отношения между налогопла-тельщиком и государством по поводу безвозмездного отчуждения у налогоплательщи-ка имущества в пользу государства. Бухгалтерские отношения (если их так можно на-звать), являющиеся предметом нормативного регулирования, – это отношения между организациями и пользователями их отчётности по поводу представления организа-циями пользователям публичной информации о своём финансовом положении и фи-нансовых результатах деятельности. У налоговых отношений административный ха-рактер, в то время как у бухгалтерских отношений информационный характер. Это принципиально разные сферы нормативного регулирования, и некорректно даже ста-вить вопрос об их синтезе.

      Законодательное определение налогов и сборов – необходимое условие для  нор-мального функционирование налоговой  системы. Налоговая система не сможет эффек-тивно работать, если делегирует хотя бы часть своих нормативных полномочий другой сфере, в которой ставятся совсем другие цели. Независимые друг от дуга системы нор-мативных требований – налоговая и бухгалтерская – должны рассматриваться как не-оспоримое обязательное условие при поиске путей сближения учётов. При решении за-дач сближения учётов данное условие не должно пересматриваться.