Налоговый учет: преимущества и недостатки

      В этой связи часто не соблюдается  официальная иерархия нормативных  доку-ментов, регулирующих бухгалтерский  учёт. Из всей совокупности российских бухгал-терских нормативных актов  единственным законом является Федеральный закон «О

      73  
 

      бухгалтерском учёте» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. В этом законе фактически трудно отыскать конкретные нормы. Он устанавливает только общие  положения для бухгал-терского учёта. Никем не оспаривается приоритет  закона перед подзаконным актом. Однако в российской практике чаще имеет место другой приоритет – специальной нормы перед общей. В результате закон забывается, а в ход идёт детальная регламента-ция, зафиксированная в документах низшего правового уровня, вплоть до прямого применения писем Минфина, у которых нет даже статуса нормативного документа. Де-тальное регулирование всех шагов бухгалтера является специфичным наследием совет-ской учётной системы, преобразованной в 90-е годы в налоговый учёт. От него россий-ский бухучёт учёт никак не может избавиться, и здесь, прежде всего, опять-таки сказы-вается налоговый фактор. Пока в судах при рассмотрении налоговых споров будут об-ращаться к бухгалтерским нормативным актам, до тех пор российский бухгалтер будет строго выполнять формальные предписания этих актов, и ничто его не заставит следо-вать приоритету содержания перед формой. Основная причина приоритета формы над содержанием в российском учёте – это его налоговая направленность. В самом налого-вом учёте вопрос о приоритете содержания над формой пока не поднимался. Сам ха-рактер налоговых отношений предполагает, что реализация подобных принципов в этих отношениях может быть довольно опасной.

      У формы есть неоспоримое преимущество перед содержанием – это определён-ность. Формальный подход обеспечивает то, что взгляд на одну и ту же проблему у разных экспертов будет одинаковым. При формальном подходе даже самого суждения эксперта в большинстве случаев не требуется. Субъективизм при этом сводится к ми-нимуму. И это крайне значимый фактор для нормальной работы механизмов налогооб-ложения. Ключевым элементом налоговых отношений является уплата налога – обре-менительная «неприятная» обязанность налогоплательщика произвести безвозмездный платёж в пользу государства.

      Разумеется, эта безвозмездность не абсолютная. Налогами оплачиваются услуги государства обществу. В частности само налоговое законодательство формируется на деньги налогоплательщиков. И это законодательство должно быть таким, чтобы было понятно, сколько и когда следует заплатить. Это возможно только при достаточной степени формализации налоговых правил. Вопрос о том, насколько уплачиваемая сум-ма соответствует экономическому содержанию деятельности налогоплательщика, на-столько менее важен, по сравнению с вопросом чёткого определения суммы к уплате, что даже сравнивать эти вопросы между собой кажется излишним.

      Совсем  другое дело – финансовая отчётность. Здесь «маятник» качнётся в дру-гую  сторону. Точный расчёт показателей  по формализованным алгоритмам для  финан-

      74  
 

      совой отчётности значит гораздо меньше, чем отражение содержания экономических операций. Только в бухгалтерском учёте, направленном на составление финансовой отчётности, существует такое понятие как существенность. Если требования бухгал-терских стандартов не применяются к несущественным статьям, то это не считается нарушением стандартов.

      Представьте себе, что было бы, если бы налогоплательщик заявил, что в этом периоде налоговая  база несущественна, и поэтому он налог платить не собирается. Кроме  смеха, такое фантастическое предположение не может вызвать ничего. Но для финансовой отчётности несущественные отступления от требований стандартов со-вершенно нормальны. Зато если составитель отчётности представит результаты собы-тий по их формальным признакам, не совпадающим с их экономическим содержанием, то такой факт будет рассматриваться как действительное нарушение, ставящее под со-мнение достоверность финансовой отчётности.

      Наиболее  ярким признаком, в применении которого обнаружились противоречия между формой и содержанием стало право собственности. Если ориентироваться на имущественный (формальный) подход к определению элементов отчётности, то активы следует отождествить с имуществом и признавать их строго в соответствии с наличием у организации права собственности на это имущество, выручку следует признавать в момент перехода права собственности от продавца к покупателю и т.д. Если же ориен-тироваться на информационный (содержательный) подход, то активы нельзя отождест-влять с имуществом, и признаком их признания должен быть контроль над ресурсом, способным приносить выгоды, признаком признания выручки должен служить переход принадлежности экономических рисков и контроля над экономическими выгодами и т.д. Прежде всего, это противоречие проявилось в арендных отношениях, но затем распространилось и на другие сферы деятельности организаций. На сегодняшний день данный вопрос для целей финансовой отчётности уже достаточно проработан и отказ от ориентировки на право собственности считается делом состоявшимся. Однако, во всех случаях, когда национальные системы учёта пытаются направить на решение ад-министративных задач, в частности, расчёта налогов, то неизбежно возвращаются к имущественному подходу и выдвигают право собственности в качестве главного кри-терия признания активов, обязательств, доходов и расходов.

      Российский  бухгалтерский учёт на сегодняшний  день представляет собой на-глядную  демонстрацию столкновения формального  и содержательного подхода на примере права собственности. С  одной стороны, официально была провозглашена ори-ентация российского бухгалтерского учёта на МСФО, в результате чего в российских ПБУ были прописаны нормы, аналогичные МСФО, отступающие от «собственническо-

      75  
 

      го» подхода. Но с другой стороны, на практике бухгалтерский учёт используется не столько для создания отчётности, сколько для налоговых и иных административных целей, и право собственности получило хорошее практическое воплощение, не нужда-ясь в нормах ПБУ, а иногда даже вопреки нормам ПБУ. Российский бухгалтер, который применяет право собственности в качестве критерия признания на балансе активов, редко задумывается над тем, на основании какой нормы бухгалтерского учёта он это делает. Он очень удивится, когда решит отыскать такое требование в нормативно-правовых актах и обнаружит, что его не существует.

      Среди российских нормативно-правовых актов, регулирующих бухгалтерский учёт, вообще отсутствует документ общего назначения. Бухгалтерские нормы очень ка-зуистичны. Их предметом являются отдельные  частные вопросы, в то время как  кон-цептуальные основы остаются большей частью неурегулированными. В частности, от-сутствуют легитимные определения таких ключевых объектов бухгалтерского учёта как активы и обязательства, а также критерии их признания.

      Ежедневно организации заключают договоры, связанные с передачей имущества – купли-продажи, обмена, аренды, оплаты вклада в уставный капитал и др. Фактиче-ская передача имущества, подтвержденная актами приемки-передачи, не всегда совпа-дает по времени или по существу с переходом права собственности. Такое несоответст-вие может быть обусловлено необходимостью государственной регистрации прав на недвижимое имущество, передачей во временное владение и пользование без перехода права собственности или иными причинами.

      В нормативно-правовых актах право собственности как условие признания опе-раций в бухгалтерском учёте рассматривается только в отношении признания доходов. Так, в соответствии с пп. г) п.12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», выручка признается в бухгалтерском учете при условии, что право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или рабо-та принята заказчиком (услуга оказана). Признание выручки в обычной ситуации свя-зано с возникновением требования к покупателю, обусловленного договором. В случа-ях, когда переход права собственности не соответствует фактическому движению имущества, признание данного требования может не совпадать с признанием дохода. Отсутствие возможности признания выручки до перехода права собственности порож-дает невозможность признания соответствующего расхода, так как иначе не будет вы-полняться принцип соответствия доходов и расходов. Однако, невозможность призна-ния доходов и расходов не влечет за собой невозможность признания активов и обяза-тельств, а также поступления и списания имущества, связанного с данной сделкой.

      76  
 

      Российские  нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учёту не рассматри-вают право собственности  в качестве условия принятия имущества  на баланс. Сущест-вует лишь косвенная  норма на его применение. Согласно пункту 2 статьи 8 Федераль-ного закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», имущество, яв-ляющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества дру-гих юридических лиц, находящегося у данной организации. В указанной норме речь идет лишь об обособленном учете, но не о «внебалансовом» учете. Однако на практике данная норма зачастую толкуется расширительно, и поэтому право собственности тра-диционно трактуется в качестве необходимого условия признания и списания всех ак-тивов. При этом факты реального владения и пользования активами отражаются путем признания объектов за балансом.

      Примером  такой трактовки является позиция  Минфина РФ, высказанная в Пись-ме от 5 мая 2003 г. № 16-00-14/150, где указывается, что ПБУ 6/01 предполагает приня-тие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право соб-ственности на них. Из этого утверждения Минфин делает вывод, что, ПБУ 6/01 не рас-пространяется на лизингополучателя. Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина РФ от 8 апреля 2003 г. № 16-00-14/121 «О принятии объектов недвижимости к бухгалтерскому учету», в котором указано, что объекты недвижимости, право собст-венности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. Это ут-верждение практически продублировано спустя год в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 31 мая 2004 г. № 04-02-05/1/43 со странной неконкретизированной ссылкой на Гражданский Кодекс. В этом письме ука-зано, что якобы исходя из положений ГК РФ объекты недвижимости, право собствен-ности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. На самом деле никаких подобных выводов из Гражданского Кодекса сделать невозможно, так как Гражданский Кодекс вообще не оперирует такими понятиями как основные средства или какие бы то ни было другие объекты бухгалтерского учета. В тексте ПБУ 6/01 кри-терий наличия права собственности также никак не рассматривается, и даже косвенным образом его невозможно вывести из норм стандарта. Напротив, некоторые нормы стан-дарта говорят о том, что основные средства могут приниматься к учету и при отсутст-вии права собственности. Так, в пункте 20 в качестве примера нормативно-правового ограничения срока полезного использования объекта основных средств назван срок его аренды, из чего можно сделать вывод о том, что арендованные объекты могут аморти-зироваться и приниматься к учету в качестве основных средств на баланс организации.

      77  
 

      В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвер-жденных  приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н, содержится более четкая норма, прямо указывающая на возможность отсутствия права собственности у органи-зации на объекты основных средств. Так, в пункте 21 данных Указаний представлен целый перечень категорий основных средств организации, классифицированных в за-висимости от имеющихся у организации прав на них. В этом перечне основные средст-ва, принадлежащие организации на праве собственности, являются не единственно возможным случаем, а рассматриваются всего лишь в качестве одной из категорий ос-новных средств организации. Наряду с другими, в этом перечне фигурируют также ос-новные средства, полученные организацией в аренду, и основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование, то есть те, на которые у организации по определению отсутствует право собственности.

      В других нормативных актах также  содержатся частные нормы, рассматриваю-щие  возможность признания активов  при отсутствии у организации  права собственно-сти на них. Так, статья 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О фи-нансовой аренде (лизинге)» содержит прямую норму, согласно которой предмет лизин-га, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе ли-зингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Стороны договора ли-зинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. При этом амортизационные отчисления производит сторона догово-ра лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

      При этом статьей 11 того же закона установлено, что правом собственности на предмет лизинга обладает лизингодатель. При этом правомочия владения и пользова-ния предметом лизинга (два из трех составляющих право собственности) переходят к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное. Право на распоряжение предметом лизинга остается у лизингодателя и оно включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случа-ях и в порядке, которые предусмотрены законодательством РФ и договором лизинга. Приведенные нормы напрямую предусматривают возможность учета на балансе акти-вов, в отношении которых у организации право собственности отсутствует.

      Указанные нормы согласуются с правилами  бухгалтерского учета, изложенными  в официальных документах самого же Минфина. В частности, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельно-сти организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, Счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в аренде (наряду с другими ос-