Налоговый учет расходов на оплату труда

2. Начисления стимулирующего  характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Пунктом 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой  базы не учитываются расходы на любые  виды вознаграждений, предоставляемых  руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

В письме Минфина России от 6.03.2007 № 03-03-06/1/151 отмечено, что если выплата премии предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором, то такие расходы должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль [15, с. 6]. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 19.03.2007 № 03-03-06/1/158 [14] и от 22.08.2006 № 03-03-05/17 [10]. Специалисты Управления ФНС России по г. Москве в письме от 4.04.2007 № 21-11/030637@ уточняют, что расходы, связанные с выплатой премий работникам организаций, должны быть не только предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами, но и непосредственно связаны с производственной деятельностью организации [19]. В более поздних письмах Минфина России от 5.02.2008 № 03-03-06/1/81 [26] и от 27.11.2007 № 03-03-06/1/827 [24] сказано, что расходы по выплате премий работникам могут быть учтены в целях налогообложения на основании положения о премировании работников, но при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение.

Премирование сотрудников  к праздничным, юбилейным (55-, 60-летие  со дня рождения) датам также встречается довольно часто. Согласно письмам Минфина России от 17.10.2006 № 03-05-02-04/157 [13] и от 22.05.2007 № 03-03-06/1/287 [23], если выплаты к праздничным и юбилейным датам не относятся к выплатам стимулирующего характера, соответствующие выплаты не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда работодателя.

Если премирование работников за выполнение особо важных заданий  не предусмотрено системой премирования организации и не включено в трудовые договоры, заключенные с премируемыми работниками, то оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму выплаченной премии не имеется [20].

Статьей 313 НК РФ определено, что налогоплательщики исчисляют  налоговую базу по итогам каждого  отчетного (налогового) периода на основании  данных налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

 Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ понятие «первичные учетные документы» следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет [5]. Таким образом, в налоговом учете в качестве первичных учетных документов выступают копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.

 Формы документации  по учету кадров, в частности  приказы (распоряжения) о поощрении  работника (формы № Т-11 и № Т-11а), утверждены постановлением Госкомстата России от 5.01.2004 № 1 [8]. В письме Управления ФНС России по г. Москве указано, что названные формы применяются для оформления и учета поощрений за успехи в работе и составляются на основании представления руководителя структурного подразделения организации, в котором работает работник.

3. Начисления стимулирующего  и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В данном пункте речь идет о надбавках за:

• работу в ночное время;
• работу в многосменном режиме;
• совмещение профессий, расширение зон обслуживания;
• работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда;
• сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни.

Согласно ст. 222 ТК РФ на работах с вредными условиями  труда работникам бесплатно выдаются по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты, а на работах с особо вредными условиями труда по установленным нормам бесплатно предоставляется лечебно-профилактическое питание.

Безопасными условиями  труда согласно ст. 209 ТК РФ признаются условия, при которых воздействие на работающих вредных и (или) опасных производственных факторов исключено либо уровни их воздействия не превышают установленных нормативов. Таким образом, если уровень воздействия вредных производственных факторов не превышает установленных нормативов, то расходы организации по бесплатной выдаче молока работникам организации не относятся к компенсационным выплатам и при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций указанные расходы не учитываются [22].

 В письме Минфина  России в от 3.04.2007 № 03-04-06-02/57 уточнено, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не устранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, выплачиваемые работодателем в размере, установленном коллективным договором [18].

 Согласно ст. 282 ТК  РФ совместительством является  выполнение работником другой  регулярной оплачиваемой работы  на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. Причем работник может выполнять работу по совместительству как по месту своей основной работы, так и в других организациях. Продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать четырех часов в день. В дни, когда по основному месту работы работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, он может работать по совместительству полный рабочий день (смену).

Ограничения продолжительности  рабочего времени при работе по совместительству не применяются в случаях, когда по основному месту работы работник приостановил работу в соответствии с абз. 2 ст. 142 ТК РФ или отстранен от работы в соответствии с абз. 2 или абз. 4 ст. 73 ТК РФ.

Расходы организации  на оплату труда совместителя могут  уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в пределах суммы, не превышающей размер оплаты труда, предусмотренный для совместителей  ст. 284 и 285 ТК РФ, исходя из должностного оклада, определенного коллективным договором организации для совмещаемой штатной единицы.

4. Расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников.

Для учета расходов на приобретение форменной одежды в  целях налогообложения прибыли  должно быть соблюдено условие о включении в трудовой или коллективный договор обязанности работодателя по предоставлению работникам форменной одежды [23].

В случаях, не предусмотренных  п. 5 ст. 255 НК РФ, стоимость фирменной  одежды, приобретенной организацией для своих сотрудников, не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение фирменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.

5. Денежные компенсации за неиспользованный отпуск.

В письме ФНС России от 28.04.2005 № 02-3-08/93 отмечено, что согласно ст. 126 и 127 ТК РФ денежной компенсации взамен отпуска подлежит часть отпуска, превышающая 28 календарных дней и все неиспользованные отпуска при увольнении работника. Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается [9].

Согласно ст. 127 ТК РФ при увольнении работника по соглашению сторон денежная компенсация выплачивается работнику только за неиспользованные отпуска. Иных случаев выплаты денежной компенсации работнику при прекращении трудового договора по соглашению сторон нормы ТК РФ не предусматривают. Следовательно, сумма дополнительной компенсации, выплачиваемая работнику в соответствии с дополнительным соглашением к трудовому договору, в целях налогообложения прибыли не учитывается в составе расходов на оплату труда как не соответствующая ст. 255 НК РФ.

Работникам организации, которые проходят обучение в высших учебных заведениях, предоставляются  учебные отпуска. На основании п. 7 ст. 19 Федерального закона от 22.08.1996 № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» аспирантам, обучающимся в аспирантуре по заочной форме обучения, предоставлено право на ежегодные дополнительные отпуска по месту работы продолжительностью 30 календарных дней с сохранением средней заработной платы [4]. Поскольку обучение в заочной аспирантуре является не обязанностью работника, с исполнением которой должна быть связана компенсационная выплата, а его правом, компенсация за неиспользованные дополнительные оплачиваемые ежегодные учебные отпуска, при увольнении такого работника не предусмотрена.

6. Начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, cокращением численности или штата работников налогоплательщика.

Гарантии и компенсации  работникам при ликвидации организации, сокращении численности или штата  работников организации предусмотрены ст. 180 ТК РФ. Работодатель в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор без предупреждения об увольнении за два месяца с одновременной выплатой дополнительной компенсации в размере двухмесячного среднего заработка. Эти суммы учитываются в составе расходов на оплату труда.

В исключительных случаях  средний месячный заработок сохраняется  за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен. Начисления работникам-пенсионерам, высвобождаемым в связи с сокращением численности или штата работников налогоплательщика, в течение третьего месяца со дня увольнения при выполнении необходимых условий учитываются в составе расходов по оплате труда [10].

7. Единовременные вознаграждения за выслугу лет.

Системы оплаты труда, включая  размеры тарифных ставок, окладов (должностных  окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. По мнению Минфина России, расходы в виде единовременного вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии, что порядок, размер и условия его выплаты предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, а также локальными нормативными актами [25].

 В Письме Управления ФНС России по г. Москве от 13.10.06 № 21-08/090328@ отмечено, что выплата за выслугу лет зависит от трех факторов: стажа, фактического времени работы с учетом установленных законодательством Российской Федерации районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате за работу в районах Крайнего Севера. Если работник фактически в какой-то период не работал, то вознаграждение за выслугу лет за данный период он не получит. Таким образом, единовременное вознаграждение, выплачиваемое работникам в зависимости от наличия у них указанных факторов, в частности от фактически отработанного ими времени, а не только от стажа работы, для целей налогообложения прибыли относится к расходам на оплату труда [11].

8. Расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно.

Статьей 173 ТК РФ определено, что работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в этих учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска для:

• прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах соответственно – по 40 календарных дней, на каждом из последующих курсов соответственно – по 50 календарных дней (при освоении основных образовательных программ высшего профессионального образования в сокращенные сроки на втором курсе – 50 календарных дней);
• подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов – четыре месяца;
• сдачи итоговых государственных экзаменов – один месяц.