Налоговый учет расходов на оплату труда

Во время дополнительных отпусков работнику сохраняется  средняя заработная плата.

На основании ст. 173 ТК РФ работникам, обучающимся по заочной форме  обучения в учреждениях высшего  профессионального образования, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно, при этом вузы также должны

иметь государственную  аккредитацию.

9. Расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда).

Отметим, что исключение из указанных  расходов составляет оплата труда по договорам гражданско-правового  характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

В организациях, осуществляющих ведение образовательной деятельности в сфере послевузовского образования  с целью извлечения дохода, выплаты  привлеченным преподавателям за проведенные  экзамены, оплата работы научных руководителей, не состоящих в штате организации, по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда) относятся к расходам на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль. Указанные выплаты должны быть связаны с трудовой деятельностью педагогов, осуществляемой в соответствии с ТК РФ [23].

Если гражданин иностранного государства является работником российской организации и между ними заключен трудовой договор либо если этот гражданин (не являющийся индивидуальным предпринимателем) оказывает услуги (выполняет работы) на основании заключенного с российской организацией договора гражданско-правового характера, то расходы по оплате труда указанного гражданина учитываются российской организацией при определении налогооблагаемой прибыли при условии, что они экономически обоснованы и документально подтверждены [30, с. 5].

Расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового  характера, заключенным со штатными работниками, могут быть учтены при  налогообложении, но в составе прочих расходов, связанных с производством  и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов.

Стоит отметить, что перечень расходов, предусмотренный ст. 255 НК РФ, остается открытым, поскольку предусмотреть все возможные виды выплат, которые могут производиться налогоплательщиками работникам, не представляется возможным. Поэтому прежде чем перейти к рассмотрению конкретных видов расходов на оплату труда, необходимо отметить три правила их учета для целей налогообложения.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Особенности налогового учета  расходов на оплату труда

 

 

2.1. Правила учета расходов на оплату труда

 

 

Можно сформулировать следующие  три правила учета расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли:

1. Выполнение условий  (критериев) признания расходов для целей налогообложения.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ).

В данном пункте приведены  критерии признания расходов в целях  налогообложения прибыли.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных  ст. 265 НК, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами  понимаются экономически оправданные  затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными  расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода [32, c. 158].

Расходы должны быть произведены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Данное условие позволяет  налогоплательщику уменьшить доход  на любые расходы, если они произведены  в связи с получением дохода. Иными  словами, перечень расходов, установленный в гл. 25 Налогового кодекса РФ, нельзя рассматривать как неизменный и не подлежащий расширению за счет появления расходов нового типа.

При применении рассматриваемого правила необходимо помнить, что  оно ограничивается перечнем затрат, которые ни при каких обстоятельствах не уменьшают доход (ст. 270 Налогового кодекса РФ).

В отношении расходов на оплату труда проявление этого  принципа может быть в следующих  случаях.

Расходы на оплату труда, выплату компенсаций и иных сумм, связанных с содержанием работников, будут учитываться для целей налогообложения только в том случае, если эти работники связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Расходы на бесплатное питание  работников будут учитываться для  целей налогообложения аналогичным образом, если питание оказывается работникам организации, связанным с деятельностью, направленной на получение дохода [28, c. 49].

2. Соблюдение порядка  отнесения расходов к расходам  текущего периода, а также соблюдение  обособленного порядка учета  расходов.

Организация налогового учета по определению расходов текущего периода имеет разветвленный  характер и подлежит постоянному  применению.

Расходы текущего периода  участвуют при исчислении налоговой  базы за конкретный отчетный (налоговый) период.

Отнесение расходов к текущему периоду необходимо отграничивать от даты признания расходов для целей налогообложения.

В раздел 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ [7] разъяснено, что для правильного определения прибыли необходимо сравнивать доходы и расходы, относящиеся только к текущему периоду. Отнесение возникших доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода подразумевает их учет при исчислении налоговой базы за текущий отчетный (налоговый) период. При этом следует различать моменты возникновения доходов и расходов, которые зависят от метода, применяемого налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль, − метода начисления или кассового метода и порядок отнесения тех или иных видов доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Иными словами, момент признания  расходов может уже наступить, но для целей налогообложения указанные  расходы еще не признаются текущими.

3. Соблюдение даты  признания расходов для целей  налогообложения.

При методе начисления расходы  признаются для целей налогообложения, как правило, вне зависимости  от оплаты. При кассовом методе признание  расходов связано с фактом оплаты.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ расходов на оплату труда.

Данное правило применяется  в отношении всех расходов на оплату труда, предусмотренных ст. 255 Налогового кодекса РФ, за исключением расходов на страхование работников (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ).

При этом необходимо отметить следующее.

Расходы на оплату труда (в виде любых начислений работникам в денежной и натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные  с режимом работы или условиями  труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников), предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами или коллективными договорами, начисляются ежемесячно в соответствии нормами трудового законодательства.

Расходы на оплату труда в виде:

• сумм,   начисленных  за выполненную работу физическим лицам,

привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным  договорам на предоставление рабочей  силы с государственными организациями;

• расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера,

начисляются за отработанное время по сроку оплаты, установленному в договоре [28, c. 52].

Согласно п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного  обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым  платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Порядок признания расходов при кассовом методе закреплен в  ст. 273 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 273 Налогового  кодекса РФ расходы на

оплату труда учитываются  в составе расходов в момент погашения  задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе  погашения задолженности – в момент такого погашения.

Стоит отметить, что при нарушении хотя бы одного из указанных правил расходы, перечисленные в ст. 255 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения не учитываются.

 

 

 

2.2. Регистр учета расходов на оплату труда

 

 

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ), следовательно, аналитический учет должен быть организован так, чтобы был раскрыт порядок ее формирования. Аналитический учет представляет собой регистры, в которых отражены необходимые показатели.

Регистры учета хозяйственных операций являются источником систематизированной информации о проводимых организацией операциях, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в текущем или будущих периодах. В частности выделяют:

1. Регистр  учета операций приобретения  имущества, работ, услуг, прав.

2. Регистр учета операций  выбытия имущества (работ, услуг,  прав).

3. Регистр учета поступлений  денежных средств.

4. Регистр учета расхода денежных средств.

5. Регистр  учета сумм начисленных штрафных  санкций.

6. Регистр учета расходов  на оплату труда.

7. Регистр учета начисления  налогов, включаемых в состав расходов [29, c. 171-172].

Данный перечень включает все основные операции, связанные с утратой

или получением права  собственности на объекты гражданских  прав (имущество, в том числе деньги, работы, услуги, права) по сделкам с  третьими лицами. В отношении проводимых учреждением операций по признанию  задолженностей и иных установленных НК РФ объектов налогообложения перечень может быть дополнен. В частности, в нем отсутствуют регистры по учету операций выявления результатов инвентаризации, переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бумаг).

Регистр учета расходов по оплате труда формируется для обобщения информации о составе и размере расходов на оплату труда в понимании статьи 255 НК РФ.

В регистр не включаются расходы по добровольному страхованию, предусмотренные в пп. 16 ст. 255 НК РФ.

В типовых конфигурациях системы программ «1С: Предприятие» регистр учета расходов по оплате труда вызывается из меню «Налоговый учет – Регистры учета хозяйственных операций – Регистр учета расходов по оплате труда» (рис. 1):

 

 

 

Рисунок 1 − Порядок формирования регистра

 

Формируется по данным не помеченных на удаление документов «Расходы на оплату труда», принадлежащих отчетному периоду. Одной записи регистра соответствует строка указанного документа.

Состав показателей  регистра представлен на рисунке 2 [31, c. 137-138].

 

 

             Учет расходов по оплате труда

 

Налогоплательщик: _____________________________________________________

Идентификационный номер налогоплательщика: ____________________________

Период с _________________ по ________________

 

Дата расхода	Лицо, в пользу которого произведено начисление	Вид персонала	Наименование расхода	Сумма	Объект учета (вид расхода) в  связи с созданием (приобретением) которого осуществлено начисление расхода  по оплате труда
1	2	3	4	5	6