Новое в бухгалтерском учете

 

2.3. Положение по бухгалтерскому учету 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

 

 

Вступило в силу новое Положение по бухгалтерскому учету 8/2010.

При обсуждении проекта изменений в нормативные акты по бухучету специалисты Минфина говорили о том, что ведомство внесет изменения и в План счетов бухгалтерского учета, и в Инструкцию по его применению (Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.). В частности, планировалось, что счет 96 "Резервы предстоящих расходов" будет переименован в "Оценочные обязательства". Таких поправок в План счетов нет, однако внесены изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) и в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.).

 Из Положения N 34н удален п. 72, который, в общем-то, и позволял нам создавать резервы предстоящих расходов в бухучете, в том числе и резервы на оплату отпусков, на ремонт основных средств.

 Из Методических указаний  по учету ОС вычеркнули п. 69, посвященный созданию резерва на ремонт основных средств (Подпункт 12 п. 7 Приложения к Приказу N 186н).

Таким образом, создавать резервы предстоящих расходов мы сможем только по правилам, предусмотренным каким-либо Положение по бухгалтерскому учету. И при решении этого вопроса нам нужно обратиться к новому Положению по бухгалтерскому учету 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", действующему с этого года. Оно заменило Положение по бухгалтерскому учету 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (Утверждено Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н).

В новом Положение по бухгалтерскому учету регламентирован порядок учета оценочных обязательств, а также условных обязательств и активов.

 Положение по бухгалтерскому  учету 8/2010 не применяется в отношении договоров, по которым хотя бы одна сторона не выполнила полностью своих обязательств по состоянию на отчетную дату, за исключением заведомо убыточных договоров (Подпункт "а" п. 2 Положения по бухгалтерскому учету 8/2010).

Заведомо убыточный договор - это такой договор, неизбежные расходы на исполнение которого превосходят выручку по нему, а отказ от договора влечет уплату существенных санкций. К примеру, выручка по договору - 1 000 000 руб. Предполагалось, что затраты на исполнение договора составят 800 000 руб. Однако из-за роста цен на сырье расходы на производство возросли до 1 200 000 руб. Убыток от исполнения договора - 200 000 руб. Если санкции за расторжение договора превысят убыток от его исполнения, например составят 300 000 руб., такой договор является заведомо убыточным (Примеры 5, 6 из Приложения N 1 к Положению по бухгалтерскому учету 8/2010). При принятии организацией решения не отказываться от такого договора в бухучете надо признать оценочное обязательство в размере убытка от его исполнения.

Также Положение по бухгалтерскому учету 8/2010 не применяется в отношении:

- резервного капитала  и резервов, формируемых из нераспределенной  прибыли (Подпункт "б" п. 2 Положения по бухгалтерскому учету 8/2010);

- оценочных резервов (Подпункт "в" п. 2 Положении по бухгалтерскому учету 8/2010), то есть резервов под обесценение финансовых вложений, материально-производственные запасы.;

- резерва сомнительных  долгов;

- сумм, которые влияют  на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих отчетных периодах (Подпункт "г" п. 2 Положение по бухгалтерскому учету 8/2010)., то есть сумм отложенных налоговых активов и обязательств.

Условные обязательства или активы определяются какими-либо прошлыми событиями в хозяйственной жизни организации, но возникают они всегда в результате наступления (или ненаступления) какого-либо события, не контролируемого организацией (Пункты 9, 13 Положение по бухгалтерскому учету 8/2010). В бухучете отражать условные обязательства и активы не нужно (Пункт 14 Положение по бухгалтерскому учету 8/2010).. Информацию об условных обязательствах и активах надо раскрыть лишь в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Связано это с условностью обязательства или актива. То есть с тем, что на отчетную дату организация не может (Пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету 8/2010):

- определить, существует ли этот актив или обязательство;

- обоснованно оценить  этот актив или обязательство;

- быть уверена в том, что исполнение обязательства  приведет к уменьшению ее экономических  выгод, а актив - к их увеличению.

Зато как только организация решит, что обязательство все-таки существует, и сможет оценить его, оно станет отвечать условиям признания оценочного обязательства, которое нужно показать в бухгалтерском учете и отчетности.

Примером условного обязательства может быть обязанность уплатить проценты за пользование чужими денежными средствами (Статья 395 ГК РФ) при просрочке организацией оплаты по договору. Ведь, несмотря на то, что организация допустила просрочку, контрагент может и не предъявить требование об уплате этих процентов.

Многих бухгалтеров смущает тот факт, что в новой форме бухгалтерского баланса в разд. IV "Долгосрочные обязательства" есть строка "Резервы под условные обязательства". Появление такой строки противоречит правилам Положения по бухгалтерскому учету 8/2010. И, конечно, правила Положения по бухгалтерскому учету в данном случае важнее. Резервы по Положению по бухгалтерскому учету 8/2010 нельзя создавать под условные обязательства. Их можно создавать только под обязательства оценочные.

Оценочное обязательство, так же как и условное обязательство, является следствием прошлой деятельности организации. Это обязательство с неопределенной величиной или сроком исполнения, которое возникает (Пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету 8/2010).:

- из норм законодательства (в частности, к таким обязательствам  можно отнести штрафы, которые  организации придется заплатить  при нарушении налогового или  административного законодательства. Также к ним можно отнести выплату отпускных работникам);

- из судебных решений (к примеру, обязанность возместить  убытки лицу, которому организация  причинила вред);

- из заключенных ранее  договоров (например, договорная неустойка за просрочку поставки);

- из заявлений самой  организации (например, обязательства  по гарантийному ремонту, когда  законодательство не обязывает  предоставлять гарантии).

Такое обязательство надо отражать в бухучете на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" (Пункт 8 Положение по бухгалтерскому учету 8/2010), если:

- у организации существует  обязанность перед третьими лицами, исполнения которой невозможно избежать. Даже если есть сомнения в том, что обязанность вообще существует, оценочное обязательство нужно признать, если вероятность его существования равна хотя бы 50%;

- в результате исполнения  данной обязанности у организации  вероятно уменьшение экономических выгод;

- его можно обоснованно  оценить.

Предполагаемые расходы на исполнение оценочных обязательств надо определять по каждому обязательству отдельно. Иногда это можно сделать по совокупности однородных обязательств, например по предоставленным гарантиям на один вид продукции (Пример 3 из Приложения 2 к Положению по бухгалтерскому учету 8/2010.

А вот в какой сумме признавать оценочное обязательство по заведомо убыточному договору, когда санкции за его расторжение меньше, чем убыток от его исполнения, нам рассказали в Минфине.

Теперь, под определение оценочного обязательства очень хорошо подходят расходы на гарантийный ремонт, расходы на выплату отпускных и вознаграждений работникам по итогам года. Значит, такие резервы вы просто будете учитывать как оценочные обязательства на том же самом счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

А вот резерв расходов на предстоящие ремонты основных средств под оценочное обязательство не подходит. Никаких обязательств по проведению ремонта собственных ОС у организации перед третьими лицами нет и быть не может (Пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету 8/2010).. В принципе, вместо того, чтобы ремонтировать ОС, организация вообще может купить новое. Так что расходов на ремонт основных средств можно избежать.

В комментарии к счету 96 "Резервы предстоящих расходов" Инструкции по применению Плана счетов расходы в виде отчислений в этот резерв по-прежнему упомянуты. Однако План счетов и Инструкция по его применению - технические документы. Они только регламентируют техническую сторону исполнения правил и способов учета, установленных в ПБУ и других нормативных актах по бухучету.

Если у вас зарезервированы суммы на ремонт ОС, то теперь вам придется их восстановить, списав их на прочие доходы в I квартале 2011 г. Вместе с тем в налоговом учете резерв на ремонт ОС по-прежнему можно создавать (Статья 260 НК РФ). А значит, если вы примете такое решение, то придется отражать разницы по Положению по бухгалтерскому учету 18/02.

Для отражения резервов под краткосрочные оценочные обязательства в разд. V "Краткосрочные обязательства" новой формы баланса предусмотрена строка "Резервы предстоящих расходов". Если же ваши оценочные обязательства долгосрочные, то зарезервированные под них суммы нужно отражать в разд. IV "Долгосрочные обязательства".

Малые предприятия могут Положение по бухгалтерскому учету 8/2010 не применять (если только они не выпускают публично размещаемые ценные бумаги, что маловероятно) (Пункт 3 Положения по бухгалтерскому учету 8/2010). Но получается, что тогда им придется отказаться и от создания резервов предстоящих расходов.

Раньше Положение N 34н лишь устанавливало право организаций создавать такой резерв. И формально каждая организация решала самостоятельно, делать это или нет. Хотя, по большому счету, обязательность создания такого резерва следует из требования осмотрительности (Пункт 6 Положения по бухгалтерскому учету 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Но теперь этот вопрос решен окончательно. И если у организации есть сомнительная дебиторская задолженность, то она обязана создать резерв сомнительных долгов (Пункт 70 Положения N 34н; пп. 16 п. 1 Приложения к Приказу N 186н.).

Изменено и само понятие сомнительной задолженности. Теперь таковой признается любая дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности (этих четырех слов раньше не было) не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

И так, теперь сомнительной можно признать и задолженность, срок погашения которой еще не наступил, но есть основания полагать, что она все же не будет погашена в срок. К примеру, если ваш должник пропал либо вы узнали, что другим своим кредиторам он не платит, то у вас есть основания для создания резерва по его даже непросроченным долгам.

Но действует и обратное правило. Если вы уверены, что просроченная задолженность будет погашена, то резерв по ней создавать не нужно.

Теперь нет упоминания о том, что резервы создаются только по расчетам за "продукцию, товары, работы и услуги". А значит, мы можем создать резерв, например, по сомнительному долгу по возврату займа.

Кроме того, исключено требование о необходимости проведения инвентаризации дебиторской задолженности для создания резерва. И это правильно. Выявил сомнительную дебиторку - сделал отчисления в резерв. При этом, безусловно, перед составлением годовой отчетности инвентаризация дебиторки нужна.

В бухгалтерском балансе (как и раньше) резерв по сомнительным долгам отдельно показывать не нужно. Он корректирует стоимость самих сомнительных долгов. Как и иные оценочные резервы.

 Учтите, что в налоговом учете резерв по сомнительным долгам, как и прежде, создается только по просроченной задолженности, возникшей в связи с отгрузкой товаров, работ или услуг, и лишь на основании проведенной инвентаризации. А значит, правила бухучета и правила налогового учета отличаются друг от друга. И как следствие - возможны разницы по Положение по бухгалтерскому учету 18/02.

Теперь перед составлением квартальной отчетности бухгалтерам придется многое изучить и, может быть, даже исправить свой бухучет. Но и это еще далеко не все.

 

2.4. Положение по бухгалтерскому учету 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" .

 

Начиная с отчетности 2011 г. вступил в силу Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н), которым утверждена новая форма отчета о движении денежных средств.

С этого же времени перестал действовать Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н (далее - Приказ N 67н), а вместе с ним и прежние форма отчета о движении денежных средств (форма 4) и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (далее - Указания).

В Приказе N 66н не отмечено, как заполняются приведенные в нем формы отчетов. Эту роль теперь призваны выполнять Правила по бухгалтерскому учету, и Правила по бухгалтерскому учету 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" (Утверждено Приказом Минфина России от 02.02.2011 № 11н) стало первой ласточкой.

Из Приказа N 67н следовало, что данный отчет могли не представлять субъекты малого предпринимательства, которые не обязаны были проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности на основании законодательства РФ, если они приняли такое решение. Если же они должны были проводить аудиторскую проверку, они могли не представлять этот отчет (как и ряд других отчетов), только если у них не было соответствующих сведений, то есть в данном случае при отсутствии движения денежных средств и их остатков на начало периода.