Отложенные налоговые обязательства: понятие и порядок отражения в бухгалтерской отчетности

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования

 

ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ 
ПУТЕЙ СООБЩЕНИЯ

 

Кафедра: «Бухгалтерский учет»

Дисциплина: «Бухгалтерский финансовый учет и отчетность»

 

 

 

 

 

 

Курсовая работа

на тему: «Отложенные налоговые обязательства:  
понятие и порядок отражения в бухгалтерской отчетности»

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Работу принял:   

 

 

 

 

 

 

Санкт-Петербург

2011

 

Оглавление

 

 

Введение.

 

В целях реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности было разработано ПБУ 18/02 как аналог стандарта МСФО 12 «Налог на прибыль». ПБУ 18/02 применяется начиная с отчетности за 2003 г. Положением определены основные правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в составляемой и представляемой бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, которые признаются в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиками налога на прибыль (за исключением кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений). Субъектам малого предпринимательства разрешено вести бухгалтерский учет без применения норм ПБУ 18/02. Решение о применении или неприменении норм ПБУ 18/02 должно быть отражено в приказе об учетной политике организации.

Основная цель ПБУ 18/02 - установление взаимосвязи показателя по прибыли (убытку), исчисленного в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной по законодательству о налогах и сборах.

Согласно разделу V ПБУ 18/02 информация о прибыли, отложенных налоговых активах и обязательствах организации подлежит раскрытию в бухгалтерском балансе (форма № 1) и отчете о прибылях и убытках (форма № 2).

Для того чтобы сложилась полная картина порядка отражения в отчетности информации согласно ПБУ 18/02, дадим краткие пояснения основных понятий этого положения.

ПБУ 18/02 вводит такие понятия, как:

• постоянная разница;
• постоянное налоговое обязательство;
• вычитаемая временная разница;
• налогооблагаемая временная разница;
• отложенный налоговый актив;
• отложенное налоговое обязательство;
• условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
• текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

 

 В  данной работе более подробно  будет рассмотрен вопрос о  понятии отложенного налогового  обязательства, порядке его отражения  в бухгалтерской отчетности.

 

1. Формирование и  учет отложенных налоговых обязательств.

 

Во многих случаях прибыль, отраженная в бухгалтерском учете, не совпадает с налогооблагаемой прибылью. Она может быть как меньше, так и больше нее. В результате разного порядка бухгалтерского и налогового учета одних и тех же хозяйственных операций возникают постоянные или временные разницы. Последние делят на вычитаемые и налогооблагаемые разницы. К появлению отложенных налоговых обязательств приводят налогооблагаемые временные разницы. Они образуются в тех ситуациях, когда по той или иной операции прибыль в бухгалтерском учете формируется в большем размере, нежели в налоговом.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

• применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
• признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
• применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• прочих аналогичных различий.

ПБУ 18/02 в редакции Приказа Минфина России от 11 февраля 2008 г. N 23н больше не требует, чтобы налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражались в бухгалтерском учете обособленно путем отражения в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница. Отказ от данного требования вызван появлением в ПБУ 18/02 второго способа определения величины текущего налога на прибыль - на основе налоговой декларации по налогу на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02).

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Сумму отложенного налогового обязательства определяют по формуле:

 

Налогооблагаемая  х Ставка налога =    Сумма отложенного

временная разница     на прибыль    налогового обязательства

 

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств - 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Сумму отложенных налоговых обязательств нужно отличать от постоянных налоговых активов. Последние возникают при появлении постоянных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. Постоянные разницы являются неизменными величинами, которые никогда не исчезнут в будущем (в отличие от вычитаемых и налогооблагаемых разниц). Постоянные налоговые активы появляются, например, если те или иные расходы отражают только в налоговом учете. Самый яркий пример - амортизационная премия по капитальным вложениям. В бухгалтерском учете такое понятие отсутствует. Сумма подобной премии бухгалтерскую прибыль не уменьшает.

С 2006 г. "семейство" отложенных налоговых обязательств пополнилось еще одним, связанным с изменениями, внесенными в ст. 259 НК РФ. Начиная с 1 января 2006 г. организации получили право на применение амортизационной премии, состоящей в том, что в целях налогообложения могут быть списаны в месяце, с которого может быть начато начисление амортизации, до 10% амортизационной стоимости приобретенного объекта основных средств.

Амортизационной премией, согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ, нельзя воспользоваться для основных средств, полученных безвозмездно.

Организация - плательщик налога на прибыль вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, в отношении каких основных средств она будет применять амортизационную премию и в каком размере, например, что амортизационная премия применяется в размере 10% только в отношении производственных объектов основных средств первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб. 1

 

Многие организации установили в своих учетных политиках, что по объектам основных средств, относящимся к 1 - 5 амортизационным группам, амортизационная премия не применяется, а к 6 - 10 амортизационным группам - применяется. Имеются и другие варианты.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

С 1 января 2006 г. основные средства, несмотря на то что они учитываются организациями-лизингодателями на счете 03, облагаются налогом на имущество в соответствии с гл. 30 НК РФ.

Однако с точки зрения гл. 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли основные средства, учтенные как доходные вложения в материальные ценности, не могут рассматриваться как капитальные вложения, по которым организация-лизингодатель смогла бы воспользоваться амортизационной премией.

Таким образом, исключением из правила, согласно которому плательщики налога на прибыль вправе учесть в составе расходов сразу не более 10% первоначальной стоимости основных средств, - это организации-лизингодатели, учитывающие объекты лизинга на счете 032. Невозможность применения амортизационной премии обоснована тем, что согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого только для двух целей:

а) в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг);

б) для управления организацией.

Предоставление основных средств в лизинг не удовлетворяет ни одной из вышеназванных целей.

Так как правила бухгалтерского учета амортизационной премии не предусматривают, между бухгалтерским и налоговым учетом возникают налогооблагаемые временные разницы, отражаемые в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 как отложенные налоговые обязательства.

 

1.1. Принятие к учету отложенных налоговых обязательств.

 

Порядок отражения отложенных налоговых обязательств на счете 77 зависит от выбранного организацией и закрепленного в учетной политике способа определения величины текущего налога на прибыль.

1) При первом способе (изначально предусмотренном ПБУ 18/02) текущий налог на прибыль определяется на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль (сальдо счета 68, субсчет "Текущий налог на прибыль"), отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 77 - начислено отложенное налоговое обязательство.

 

2) При втором способе (введенном в ПБУ 18/02 с 1 января 2008 г.) величина текущего налога на прибыль определяется на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

При выборе данного способа организация не ведет аналитического учета отложенных налоговых обязательств дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникает налогооблагаемая временная разница. Налоговая декларация по налогу на прибыль формируется на основании данных налогового, а не бухгалтерского учета.

Однако в случае если за налоговый (отчетный) период по налогу на прибыль финансовый результат для целей налогообложения окажется меньше финансового результата, исчисленного по правилам бухгалтерского учета, то возникшая налогооблагаемая разница после умножения на ставку налога на прибыль (отложенное налоговое обязательство) будет отражена в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч. 99, с/с "Отложенное налоговое обязательство"

К-т сч. 77 - начислено отложенное налоговое обязательство.

 

Оценка отложенных налоговых обязательств. Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

1.2.Выбытие отложенных налоговых обязательств.

 

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.

 

Однако порядок отражения в учете уменьшения отложенных налоговых обязательств будет зависеть от установленного учетной политикой организации способа определения текущего налога на прибыль.

1) При первом способе (изначально предусмотренном ПБУ 18/02) текущий налог на прибыль определяется на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль (сальдо счета 68, субсчет "Текущий налог на прибыль"), отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 77

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль", - уменьшено или полностью погашено отложенное налоговое обязательство.

 

2) При втором способе (введенном в ПБУ 18/02 с 1 января 2008 г.) величина текущего налога на прибыль определяется на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

При выборе данного способа организация не ведет аналитического учета отложенных налоговых обязательств дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникает налогооблагаемая временная разница. Налоговая декларация по налогу на прибыль формируется на основании данных налогового, а не бухгалтерского учета.