Принятие управленческих решений на основе информации о затратах

где YН_мф - фактические прямые материальные затраты; Y_мн(х)» - нормативные прямые материальные затраты на фактический выпуск (из гибкого бюджета).

2. Отклонения по прямым затратам  на оплату труда. Размер отклонений фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами: отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанных часов, то есть по производительности труда:

а) Отклонение фактических прямых затрат на оплату труда от нормативных  по ставке ( Yzs):

DYzs = (Sф-Sн)*Tф,                                                       (7)

где Sф, - фактическая ставка заработной платы; Sн - нормативная ставка заработной платы; Тф - фактически отработанное время.

Как правило, отклонения такого рода являются слабо регулируемыми и  неблагоприятными, поскольку заработная плата основному персоналу увеличивается вследствие инфляции, забастовок и по другим объективным причинам. Но бывают и исключения, когда отклонения являются полностью контролируемыми со стороны начальника производственного подразделения или начальника отдела кадров. Например, если работа, не требующая высокой квалификации, выполняется высококвалифицированным работником и оплачивается по повышенной ставке оплаты труда.

б) Отклонение фактических прямых затрат на оплату труда от нормативных  по производительности труда ( Yzt):

DYzт=(Тф-Тн(х))*Sн,                                        (8)

где Тн(х) - нормативное время на производство фактического объема продукции.

Причины таких отклонений могут  носить как объективный (неконтролируемый) характер, так и субъективный (зависящий от менеджера центра нормативных затрат) характер. Объективными факторами являются: низкое качество основных материалов, отсутствие квалифицированных рабочих кадров, низкое качество работ по ремонту оборудования, его физический и моральный износ, недостатки в организации труда. В случае негативного воздействия первого фактора ответственность возлагается на отдел снабжения, в случае воздействия других факторов ответственность несет администрация хозяйствующего субъекта. Примерами субъективных причин могут быть нарушения трудовой дисциплины и неудовлетворительная организация рабочих мест.

в) Совокупное отклонение фактических  прямых затрат на оплату труда от нормативных ( Yz):

DYz = DYzs + DYZT = Yzф - YZH(Х),                           (9)

где Yzф - фактические затраты на оплату труда; YZH(Х)- нормативные затраты на оплату труда с учетом фактического выпуска продукции (из гибкого бюджета).

3. Отклонения по накладным расходам. Контроль и анализ накладных расходов представляет собой значительно более трудную задачу, чем контроль над прямыми затратами, так как ответственность за многие общепроизводственные расходы часто трудно кому-либо приписать однозначно. Большинство таких расходов не могут быть проконтролированы менеджерами конкретных подразделений. Поэтому, для упрощения контроля на данном этапе проводится анализ отдельно для переменных и постоянных накладных расходов хозяйствующего субъекта.

Алгоритм расчета отклонений здесь  следующий:

1). Отклонение по постоянным накладным расходам.

а) Рассчитывается отклонение фактических постоянных накладных расходов хозяйствующего субъекта от нормативных ( Yfco) по формуле:

DYFC0=YFCФ-УFCH,                                                 (10)

где YFCФ - фактические постоянные накладные расходы; YFСH - нормативные постоянные накладные расходы.

б) Рассчитывается отклонение фактических  постоянных накладных расходов от нормативных  по объему производства ( YFC(X)):

DYFC(X) = (Тн - ТН(х)) * S FСH,                            (11)

где Тн - нормативное время на производство продукции; S FСH - нормативная ставка распределения постоянных накладных расходов.

На данном этапе можно провести более детальный анализ отклонений, для этого рассмотрим влияние  на объем производства двух факторов: отклонения объема производства по эффективности труда и отклонения объема производства по мощностям:

DYFC(X)= DYFC(X)_эфф.+ DYFC(X)_мощн.,                                (12)

где DYFC(X)э_фф - отклонение фактических накладных расходов от нормативных по объему производства вследствие изменения эффективности труда работников; DYFC(X) _мощн - отклонение фактических накладных расходов от нормативных по объему производства вследствие изменения мощностей хозяйствующего субъекта.

DYFC(X)_эфф= (ТН(х)-Тф)* S FСH                                 (13)

Можно заметить, что экономическое содержание этого отклонения -измерение эффективности труда, что идентично отклонению по производительности. Следовательно, причины возникновения этого отклонения будут теми же, которые были ранее описаны для отклонения фактических прямых затрат на оплату труда от нормативных по производительности труда.

DYFC(X)_мощн = (Тф - Тн) * S FСH                              (14).

Возникновение данного отклонения свидетельствует об использовании  недостаточных мощностей. Использование  мощностей не в соответствии со сметой может иметь несколько причин. Поломка машин и оборудования, нехватка материалов, недостатки производственного планирования, трудовые конфликты и сокращение спроса - все это возможные причины появления неблагоприятных отклонений по мощностям.

в) Рассчитывается совокупное отклонение по постоянным накладным расходам (DYFC):

DYFC = DYFC0 + YFC(X)=YFCф - YFC(X),                         (15)

где  YFC(X) - такое значение постоянных накладных расходов, которое по норме должно было бы соответствовать фактически достигнутому объему производства:

YFC(X) = ТН(х) S FСH                                      (16)

2) Отклонения по переменным накладным расходам.

а) Рассчитывается отклонение фактических  переменных накладных расходов хозяйствующего субъекта от нормативных (DYVC) по формуле:

DYVC0=YVCФ- YVCФ(x)                                      (17)

где YVCФ - фактические переменные накладные расходы; YVCФ(x)- нормативные переменные накладные расходы, скорректированные на фактический объем производства продукции:

YVCФ(x) = Тф + S FСH,                                   (18)

где S FСH - нормативная ставка переменных накладных расходов.

б) Рассчитывается отклонение переменных фактических накладных расходов от нормативных по эффективности (DYVCэфф):

DYVCэфф = (ТФ- ТН(Х)) S VСH                                   (19)

в) Рассчитывается совокупное отклонение по переменным накладным расходам ( Yvc):

DY vc =DYVC +DYVCэфф=YVCФ-YVCH(x)                        (20)

где YVCH(x) - значение переменных накладных расходов, которое по норме должно было бы соответствовать фактически достигнутому объему производства:

YVCH(x)=ТH(х)* S FСH                                      (21)

После проведения всех расчетов целесообразно  составить таблицу, которая будет  отображать взаимосвязь нормативной и фактической прибыли, и показывать все отклонения, в результате которых произошло их несоответствие.

Приведенная методика оценки отклонений на основе использования информации о нормативных затратах является весьма эффективным средством для анализа и контроля прямых затрат, но, как показывает практика, данная система не всегда может обеспечить руководство корректной информацией о накладных расходах.

Поэтому неудивительно, что в последнее  время в экономической литературе все больше внимания уделяется новым перспективным методикам управления накладными расходами¹⁹.

3. Современные методы управления косвенными (накладными) затратами

3.1.Функционально-стоимостной анализ

 

В последнее время в экономике  как отечественных, так и зарубежных хозяйствующих субъектов начала четко прослеживаться тенденция увеличения доли постоянных накладных расходов в общей структуре затрат. Вместе с этим усложнился и сам процесс управления затратами, поскольку прежние методы управления накладными расходами уже не могут обеспечить руководство предприятия объективной информацией о затратах.

К сожалению, существующие в РФ методики управления затратами в рамках традиционной системы формирования полной себестоимости  продукции или системы «Директ-костинг», а также система «Стандарт-кост» являются эффективным средством контроля и регулирования прямых затрат, однако обладают целым рядом недостатков и не могут обеспечить руководство полноценной для принятия решений информацией о накладных расходах.

Таким образом, возникает острая необходимость внедрения для отечественных хозяйствующих субъектов современных методик по управлению накладными расходами. В зарубежной практике для этих целей используются методы функционально-стоимостного анализа, планирование затрат на нулевом базисе, управление целевыми затратами.

Функционально-стоимостной анализ (ФСА) является инструментом управления затратами, который, в отличие от других методик, строится на изучении функций объекта и последующем  анализе этих функций с целью  минимизации затрат на ее реализацию. В исследованиях отечественных и зарубежных экономистов можно встретить множество вариантов классификаций ФСА, но основными из них являются следующие.

По моменту проведения исследования на этапе жизненного цикла наблюдаемого объекта:

а) Объекты находятся на стадии разработки. Цель ФСА – формирование стоимостных характеристик объекта.

б) Объекты уже созданы или  введены в действие. Цель ФСА - улучшение  стоимостных характеристик объекта.

По предмету исследования: а) ФСА  продуктов; б) ФСА процессов.

Проблемы проведения ФСА продуктов  достаточно подробно рассмотрены в  различных литературных источниках. Кроме того, трансформация функций  продукта очень часто связана  с большими издержками на изменение  конструкции изделия, технологических  процессов, вследствие чего отрицательный эффект от увеличения затрат может превысить положительный эффект от проведения ФСА. Поэтому ФСА продуктов мы подробно рассматривать не будем, а данный раздел посвятим исследованию ФСА процессов (а именно, ФСА бизнес-функций хозяйствующего субъекта), потому что его проведение связано с более низкими затратами по сравнению с ФСА продуктов, а положительный эффект от внедрения может быть, гораздо выше.

ФСА бизнес-функций хозяйствующего субъекта является одной из методик, позволяющей эффективно управлять накладными затратами как на оперативном, так и на стратегическом уровне.

В настоящее время в зарубежных странах с развитой рыночной экономикой на основе ФСА разработана целая  концепция управления затратами ABC (activity based costing) - management. ABCM - это теория потребления ресурсов, обеспечивающая эффективное управление затратами. Здесь внимание акцентируется не на том, чтобы распределить накладные расходы по заказам, а на том, чтобы определить операции, потребляющие ресурсы. После определения данных операций разрабатываются программы управления этими ресурсами. В результате достигается более рациональное распределение ресурсов компании вследствие снижения уровня накладных расходов²⁰.

На предприятии использование  метода ФСА преследует две основные цели:

а) Снижение накладных расходов предприятия. Как было показано выше, традиционные системы управления затратами в  большей степени ориентированы  для контроля за прямыми переменными  издержками, но плохо адаптированы для управления постоянными накладными расходами. При использовании ФСА достигается непосредственный контроль причин накладных расходов (носителей издержек), а не самих затрат как таковых, что, в свою очередь, обеспечивает долгосрочный контроль затрат. Данная цель является элементом оперативного уровня управления затратами.

б) Стратегический элемент управления затратами заключается в выявлении  возможностей рационализации и совершенствования  производственной деятельности предприятия. Это достигается благодаря появившейся  возможности менеджеров выявлять направления по улучшению соотношения затраты/полезность для услуг отделов. Основными направлениями по улучшению данного соотношения являются отказ от ненужных бизнес-функций; рационализация существующих бизнес-функций; введение новых бизнес-функций.

Следовательно, ФСА позволяет руководству  компании более объективно управлять  затратами как на оперативном, так  и на стратегическом уровне, оценивая не только их величину, но и причины.

По своей сути ФСА подобен  традиционной (позаказной) системе распределения накладных расходов, но имеет два существенных отличия:

При распределении накладных расходов в качестве базы редко используется труд основных производственных рабочих.

Накладные расходы рассматриваются  как совокупность статей, имеющих  различные значения для функционирования предприятия, и различные базы распределения.

3.2. Процедура проведения ФСА и его информационная  база

 

Сама процедура проведения ФСА  включает следующие стадии:

1. Определение бизнес-функций предприятия.

При выделении бизнес-функций основных и вспомогательных бизнес-процессов и распределении затрат внутри них, необходимо следовать следующим принципам.

Во-первых, выделяются те бизнес-функции, на которые приходится большая или  быстро растущая часть расходов или  активов. Напротив, бизнес-функции, имеющие небольшую или слабо меняющуюся долю расходов или активов фирмы, могут быть объединены в более широкие категории.

Во-вторых, бизнес-функции, затраты  которых ведут себя по-разному, должны рассматриваться отдельно. Те же бизнес-функции, которые имеют одинаковые закономерности поведения затрат, могут быть объединены в одну группу.

В-третьих, важным критерием для  выделения бизнес-функций является поведение конкурентов. Если конкуренты выполняют ту или иную деятельность по-другому, то она должна рассматриваться отдельно. Это объясняется тем, что различия между конкурентами могут привести к тому, что данная бизнес-функция окажется источником конкурентного преимущества или недостатка. Необходимо заметить, что процесс выделения бизнес-функций хозяйствующего субъекта может потребовать нескольких итераций, поскольку не всегда сразу ясны закономерности поведения затрат. Кроме того, в стратегическом анализе затрат часто полезен эвристический подход и умение делать приблизительные оценки при распределении расходов и активов между бизнес-функциями, особенно когда для получения требуются большие затраты.