Развитие бухгалтерского учета в XV-XX вв

В Афинах отчетность носила публичный характер: отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные и бронзовые доски  и выставлялись в народном собрании, в оградах храмов, вдоль дорог. 
В Греции развивалась банковская система, в банке вели два журнала - один для приходных, другой для расходных операций. Земля являлась товаром, и под залог земли давались ссуды. 
Аристотель в своей работе "Политика" четко разграничил учетные функции от контрольных, причем, он понимал ревизию как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и не зависим от него. 
За период Эллинизма сохранилось значительно больше документов по учету, свыше 1000, один из которых был папирус Зенона. Зенон в 256 году до н.э. реформировал систему учета, сложившуюся в частных поместьях. 
Были сформулированы две цели учета: 1) выявление общего положения хозяйства, что предполагало организацию систематического учета запасов материальных ценностей, регулярный учет дебиторской и кредиторской задолженности; 2) исчисление хозяйственного эффекта в различных областях деятельности, что предполагало появление первых приемов экономического анализа. 
Закон строго специализировал учет в зависимости от отраслей хозяйства, и по каждому виду деятельности требовалась самостоятельная отчетность специально уполномоченных лиц. В хозяйствах строго регламентировался документооборот, все виды документов и правила их заполнения предусматривались заранее, был заведен четкий порядок хранения документов в архиве. Учетные регистры велись по принципам систематической записи. В этих регистрах выделялись счета материальные, личные и финансовые. 
В основу классификации счетов был положен принцип общности происхождения предмета. К личным счетам относили и счета должников, которые велись как настоящие контокоррентные счета с указанием долга и его погашения. Записи в счетах выполнялись в хронологическом порядке, а сальдо выводилось после записи каждого факта хозяйственной жизни. По периодичности отчетные формы делились на месячные, годовые и трехлетние, отчетность была обязательной и служила для налогообложения.

В производственном учете  широко применялись ежедневные нормы  выработки по производимой продукции  и сдельные расценки. Отдельно устанавливались  нормы накладных расходов в зависимости  от видов продукции. 
Таким образом, в Древней Греции сложилась хорошо развитая система учета, но это была простая форма бухгалтерии, в основном с натуралистической оценкой.

1.2. Состояние учета в эпоху Средневековья.

В период раннего средневековья в странах Западной Европы продолжались традиции римской бухгалтерии. По мнению исследователей, учетный консерватизм господствовал веками, приблизительность как принцип лежала в основе поступков людей [29]. 
В 1202 году итальянец Фибоначчи ввел в бухгалтерию арабские цифры, но понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. Считалось, что римские цифры легче исправить, чем арабские. Точность подсчетов возрастала по мере осознания относительности учета. Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовало использование римского права в бухгалтерии. На основе римского права формировалось торговое и хозяйственное право. Купцами создавались посреднические ссуды, которые вырабатывали определенные требования к записям: 
завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат; 
в бухгалтерских книгах между записями не должно быть пустых мест; 
по каждой операции дается ссылка на разрешающий ее документ; 
все числа в записях должны быть буквенные, а не цифровые, чтобы избежать подделок. 
Основными учетными приемами оставались отчетность и инвентаризация, но люди средневековья считали, что устное свидетельство достовернее письменного, так как последнее можно подделать, а устное - нет. 
В монастырских хозяйствах получили распространение составление инвентаризационных описей, которые содержали систематизированные записи. В них выделялись следующие группы имущества: 1) здания и сооружения; 2) хозяйственный инвентарь; 3) продукты; 4) скот. Эти сведения были найдены в инструкциях управляющего сельскохозяйственным учетом. Отчет о доходах сдавали один раз в год, вели два отдельных регистра учета расходных операций: 1) затраты собственника, 2) затраты хозяйства. Для выведения остатка все записи регистров текущего учета подсчитывались по видам ценностей.

Отношения между плательщиками  и получателями оформлялись с  помощью бирочного учета. На бирке-дощечке в странах Западной Европы делалась нарезка, соответствующая определенной величине платежа. Дощечка раскалывалась вдоль, одна половина оставалась у получателя (приходный ордер), а вторая отдавалась плательщику (квитанция). Если половинки сложить, то можно убедиться в правильности записей. Так осуществлялась "линейная запись". Этот прием широко использовался и для отражения регистрации перемещения ценностей внутри хозяйства между материально ответственными лицами. Бирки использовались как "векселя", как "чеки" в свободном обороте и как средство погашения долгов вместо наличных денег [23]. 
В средние века возникла профессия странствующих писцов, которые за плату составляли отчеты. Во времена расцвета средневековья появились специальные трактаты по учету, где излагались правила по оформлению документов. 
Большое значение учет имел в государственном хозяйстве, образцовым он был в Англии. Из "Книги страшного суда" (1086) мы узнаем, что в основу учета была положена инвентарная опись. В английском казначействе палата шахматной доски ведала финансами страны, где зародился учетный регистр шахматной формы. 
К XIII веку в странах Западной Европы сложилась система учета кассовых операций. Каждая приходная запись содержала следующие реквизиты: дата, сумма прописью и у правого края страницы - цифрами, от кого последовало поступление денег, основание платежа. Фиксировалось поступление денег в иностранной валюте и в пересчете на местные деньги. Каждая расходная запись содержала следующие реквизиты: дата, ссылка на распорядительный документ, получатель денег, сумма, целевое назначение расхода, способ оплаты. Вверху каждой страницы кассовой книги указывали год.

Приходно-расходные книги  велись в двух экземплярах: один у  кассира, другой у бухгалтера. Исправления  во всех книгах выполнял только один специальный  нотариус. Остатки по книгам выводились или ежемесячно, или один раз в  полугодие путем рекапитуляции - итоги группировались по каждой проводке. 
Развитие хозяйственной деятельности требовало определенных форм контроля за качеством учетной информации. В XIII веке в Англии появляется институт контролеров-аудиторов. 
Господствующей в Европе была простая бухгалтерия, она существовала в учете купцов в виде хронологической записи текущих оборотов в записных книжках. Каждому факту реальной экономической жизни противостоит информационный факт, который является зеркальным отражением первого. Поскольку различные факты измеряются в различных единицах, то регистрация осуществляется в тех же единицах измерения, в которых возникли сами факты.

1.3.Возникновение и сущность двойной бухгалтерии.

Большинство исследователей сходится на том, что двойная запись появилась в период между 1250 – 1350 гг.     Поскольку документальное подтверждение времени появления двойной записи отсутствует, ученые аргументируют свои выводы следующим образом.   

1)      Считается, что до XIII века не было объективных условий для возникновения двойной записи.   

2)      Считается, что учетная методология была недостаточно развитой.   

 Среди объективных  причин называют следующие:   

 Деньги были явлением  достаточно редким и выступали  они главным образом в качестве  средства платежа, а вложения  в оборот не оценивали в  денежном выражении.   

 Это было связано  с тем, что, во-первых, в психологии  людей (в том числе и учетных  работников) преобладал натурализм  – в учетных книгах записывали  то, что видели в жизни или  документе. Во-вторых, качественные  характеристики имели в то  время большее значение, чем количественные. В-третьих, прибыль как категория,  определяемая бухгалтером не  получила еще должного признания,  ее определяли приростом вещей.     

 Объективные условия  для появления двойной записи  сформировались в XIII веке, и часть исследователей считает двойную запись ответом на требования времени: «Двойная запись – это коллективный ответ бухгалтеров на трудности торгового обмена» (Шарара-Руссо).   

 Какие же объективные  процессы считаются наиболее  существенными?   

1)      Развитие кредитных отношений. Каждому клиенту требовалось открывать личный счет, а это требовало неизбежных двойных расчетов с каждым клиентом.   

2)      Образование компаний с долевым, паевым капиталом. Это привело к необходимости отражать в учете новое понятие – капитал. Возникло новое понятие предприятия – хозяйствующей единицы, отделенной как юридическое лицо от собственников, как лиц физических. В балансе средства предприятия стали равны источникам.   

3)      Экономический рост  и появление капиталистических отношений. Возникновение капитализма связано с извлечением прибыли, при чем категория прибыли получила новое понимание. Целью коммерческой фирмы являлось расширение оборота, и результат явно определялся выручкой, а неявно – остатками наличных денег. Развитие экономических отношений привело к тому, что при определении прибыли стали учитывать амортизацию, расходы и доходы будущих периодов, то есть, прибыль перестали связывать с остатками денежных средств. Определение показателя прибыли в новом понимании требовало развития бухгалтерского учета.

В своем развитии двойная  бухгалтерия прошла несколько этапов.    

1)      Двойной записью стали отражать все ценности, находящиеся на учете данного предприятия.   

2)      Введение счета капитал превратило статистическую совокупность в единую информационную систему.   

3)      Регистрация фактов хозяйственной жизни предприятия позволила контролировать правильность разноски данных по счетам главной книги. Автоматическое тождество записей по дебету и кредиту указывало, как сначала думали почти все, на правильность сделанных записей.   

4)      Введение в учет денег в функции меры стоимости разделило учетные объекты на натуральные, только измеряемые в деньгах, и монетарные – собственно деньги и их эквиваленты.   

5)      Первоначально прибыль или убыток отражались на счете «Капитал». Сальдо этого счета или увеличивалось, или уменьшалось. Но к XV веку изменения капитала станут отражаться уже не на счете «Капитал», а на специальном счете «Прибыли и убытки».   

6)      Двойная запись возникла в торговле и, может быть, в банках Италии. Здесь у нее две родины: Флоренция и Венеция. Эти два города-государства дали два варианта двойной бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли влиянию финансовых результатов, в Венеции акцент делали на контроле движения ценностей. Оба варианта оказали огромное влияние на последующее развитие учета, как в разных странах, так и во всех отраслях народного хозяйства. Финалом этой эволюции было создание в середине ХХ века национального счетоводства, в котором двойная запись была использована для описания всего народного хозяйства.    

 Общее значение возникновения  и развития двойной бухгалтерии  привело к нескольким следствиям:    

1)      Наличие счета «Капитал» вместе с результатными счетами позволило создать условия для выявления прибыли или убытка.    

2)      Введение денежного измерителя было самой большой революцией, поскольку сведение множества предметов и валют к единому измерителю привело к значительно большим условностям информации, чем это было раньше. Но эта условность создала возможность для конструирования счетов, а также соизмерения и оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств, входящих в предмет бухгалтерского учета.

Все это привело к тому, что изначальный наивный учетный  натурализм сменился реализмом. В учет были внесены некоторые условные допущения с тем, чтобы его  система раскрывала характер хозяйственного процесса. И, если старая парадигма  пыталась воспроизвести факт, то новая  реконструировала его.

Глава 2. Развитие бухгалтерского учета  в XV-XX вв.

2.1. Появление и развитие бухгалтерского учета в странах мира в XV-XX вв.

Учет  в Италии в XII-XVIII вв.

Итальянцы были продолжателями традиций древнеримской бухгалтерии, они использовали те же учетные регистры кодексы, которые стали называть Памятной книгой, Мемориалом и Главной книгой, но вели их в денежном измерителе. А когда в Главную книгу внесли счет капитала, то появилась двойная запись. Сначала бухгалтерия развивалась самостоятельно в каждой фирме, потом появились типографические книги, возникла печатная бухгалтерия. Ее появление связывают с двумя именами Б. Котрульи и Л. Пачоли. Б. Котрульи был купцом из Рагузы и написал книгу "О торговле и совершенном купце" в 1458 году, а в 1573 году она была напечатана. Лука Пачоли был математиком с мировым именем, друг Леонардо да Винчи, в своем труде "Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях" (1494 год) в "XI Трактате о счетах записях" изложил процедуру двойной записи. Л. Пачоли называл главной целью учета - ведение своих дел в должном порядке, чтобы можно было без задержек получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований. С развитием двойной записи в Италии возникают две взаимосвязанные цели учета: юридическая - оперативное выявление величины долгов и требований; экономическая - надлежащего устройства своих дел. Для достижения целей, поставленных перед учетом,необходимо было заполнение учетных регистров, в связи с этим на многие столетия вперед вся бухгалтерия определялась как искусство ведения книг. 
У Котрульи и Пачоли речь идет о бухгалтерском учете в торговле и двойная запись описывается применительно к этой отрасли народного хозяйства; А. Казанова распространяет двойную запись на судостроение; А. ди Пиетро - на учет монастырского хозяйства и банков; Д. Москетти - на промышленность; Л. Флори на госпитали, государственные организации и домашнее хозяйство; Б. Вентури - на сельское хозяйство.

Для итальянской школы  была характерна не трактовка общих  вопросов учета, а тщательное описание бухгалтерской процедуры. Порядок глав в трактате Пачоли полностью воспроизводит последовательность учетной регистрации. Он использовал персонифицированный подход, суть которого сводится к тому, что счета, учитывающие неодушевленные предметы, рассматриваются как счета физических лиц. Он создал основную информационную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два момента, названные двумя постулатами Пачоли: 
сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов; 
сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же систем счетов. 
Все итальянские авторы этого периода оставались на позициях персонификации, и их вклад был связан с уточнением и развитием отдельных положений Пачоли. При характеристике факта хозяйственной жизни Пачоли выделял четыре непременных момента, которые должны быть отражены в учете: 1) субъект; 2) объект; 3) время; 4) место. Этим моментам соответствует четыре вопроса: кто, что, когда, где? 
Отсутствие в практике учета деления счетов на синтетические и аналитические привело к перегруженности статьями балансов средневековых фирм. Интересным моментом практики составления средневекового баланса было то, что разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами, возникшая в результате арифметических ошибок в подсчетах, не выверялась, а списывалась на прибыли и убытки [29]. 
Для открытия счетов Пачоли рекомендовал составлять проводки по инвентарю, причем имущественные счета дебетовались с одновременным кредитованием счета капитала; счета кредиторской задолженности кредитовались и тут же дебетовался счет капитала, т. е. практически все счета открывались проводками через счет капитала. Это провоцировало фиктивные обороты на счете капитала, поэтому Казанова предложил счета баланса вступительного и заключительного, в результате чего стало возможным разносить сальдо следующими проводками: дебет счета имущества, кредит счета баланса; дебет счета баланса, кредит счета капитала. Для составления заключительного баланса составлялись обратные проводки. Это предложение надолго вошло в практику и теорию учета многих стран. Под балансом Пачоли понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Трактуя двойную запись как методологический прием, позволяющий выявлять ошибки в разноске, Пачоли рекомендовал составление баланса только тогда, когда исписана Главная книга.