Развитие бухгалтерского учета в XV-XX вв

Развитие теории учета  в России в XIX веке.

В первой половине XIX века благодаря  трудам четырех выдающихся русских  бухгалтеров - К. И. Арнольда, И. Ахматова, Э.А. Мудрова и И. С. Вавилова - сформировалась русская школа бухгалтерского учета. 
Арнольд К.И. одним из первых различал теорию и практику бухгалтерского учета, под первой он понимал "способность составлять счета, их вести и пересматривать", а под второй - "круг всех к счетам принадлежащих дел". Трактовка предмета бухгалтерского учета как учета вещей сводила этот предмет к имущественным отношениям, однако она оставляла в стороне обязательственные отношения. Под методом Арнольд понимал формы счетоводства и был первым в России, кто привлек для объяснения двойной записи математический аппарат, и исходил из принципов персонификации. Счета открывались не посредством баланса, а через счет капитала; Арнольд предложил классификацию счетов на личные и безличные. В части практической организации учетаАрнольд предложил новую, как ему казалось, наиболее удобную форму журнала: дебетуемый счет, сумма, кредитуемый счет, описание операций, сумма. 
Арнольд строго разграничил синтетический и аналитический учет, в Главной книге он открыл один синтетический счет "Товары", а в части аналитического учета излагал два варианта. В обоих случаях на каждое наименование товаров открывался специальный счет, по дебету которого разносился приход из каждого первичного документа, а по кредиту или один раз после инвентаризации заносился остаток с выведением общей суммы расхода, или же разносились данные каждого расходного документа. В калькуляционную книгу записывались в дебет счета товаров прямые издержки. В состав себестоимости товаров согласно калькуляционной книге входили: 1) полученная стоимость товаров, естественная убыль в пути, скидка по обычаю; 2) транспортные расходы и пошлины. 
В части промышленного учета Арнольд рекомендовал оприходование материалов и готовой продукции на счет товаров так же, как в торговле. Арнольд первым выступил с учением о методах ревизии, и большое внимание уделял вопросам бухгалтерской терминологии. 
В 1809 году в Петербурге вышла работа И. Ахматова "Итальянская или отчетная бухгалтерия". Ахматов указывал, что бухгалтерский учет является частью политической экономии и предметом учета объявляется не само хозяйство, а его изображение на счетах. В центре внимания этого автора находилась хронологическая запись, которая в Памятной книге регламентировалась шестью обязательными реквизитами: 1) число; 2) действие и что сделано; 3) с кем; 4) как и когда будет платеж; 5) количество и свойство;

6) цена. В журнал вводились  следующие реквизиты: 1) число; 2) дебитор; 3) кредитор; 4) сумма; 5) количество и  свойство; 6) действие и каков платеж; 7) цена. Порядок ведения журнала  приводился как по итальянской, так и по французской формам счетоводства. 
При определении двойной записи Ахматов исходил из юридической теории, но все операции объединял в четыре типа, не связывая эту классификацию с балансом. Хотя книга автора в основном касалась торговли, но треть страниц уделялось фабричному счетоводству, где суть сводилась к ведению счета расходов на производство. Этот счет предусматривал ведение лицевых счетов на каждого работника. Каждый аналитический счет дебетуется на сумму выданных работнику материалов, а кредитуется на сумму готовых изделий. 
По мнению исследователей, это своеобразный учет по центрам ответственности. Учет товаров Ахматов предлагал вести для оптовой торговли натурально-стоимостным способом с открытием аналитического счета на каждое наименование. В дебет автор рекомендовал записывать покупную стоимость и транспортные расходы по данному товару, а в кредит - продажную стоимость; при закрытии счетов - выводить количественный остаток и расценивать его по покупной цене; записать в кредит данного счета и в дебет счета баланса, затем разницу между суммой кредитового и дебетового оборотов переносить на счет барышей и наклада. Для розничной торговли он рекомендовал стоимостный учет на специальном счете товаров. В дебет записывали покупную стоимость приобретенных товаров и расходы по доставке, в кредит - продажную стоимость. Для выведения окончательного результата следует проводить инвентаризацию, выявленный остаток вносить на счет, а разница в оборотах будет показывать прибыль и убыток. 
Мудров Э. А. рассматривал диграфизм как модель, с помощью которой можно описать хозяйственный оборот предприятия. В отличие от Ахматова Мудров отдавал предпочтение систематической записи перед хронологической. Все 
счета Мудров делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым он относил счета собственных средств и результатов. Мудров настаивал на том, что двойная запись вытекает из самой природы хозяйственных оборотов. Он вывел в 1846 году уравнение

a - b = c, где a - актив, b - кредиторская  задолженность, с - капитал; а  затем и балансовое уравнение  a = c + b. При объяснении двойной  записи Мудров руководствовался принципами персонификации счетов, а это доказывало, что математика пригодна как для объяснения юридической, так и экономической природы учета, т. е. в основу баланса Мудров положил сумму собственных средств на момент выведения сальдо. 
В промышленном учете Мудров указывал на два варианта его организации: 1) раздельный учет капиталов и материалов, выделение учета производства и калькуляции, не связанные с общим учетом; 2) учет производства включался в единый цикл учета. Он считал, что необходимо распределять накладные расходы пропорционально весу готовых изделий. Методика организации учета излагалась Мудровым по немецкой форме счетоводства, при оценке товаров он исходил из принципов себестоимости. 
Вавилов И. С. дал определение учета, где четко подчеркивалась процедурная задача учета и финансовая, связанная с оценкой результатов хозяйственной деятельности: "Бухгалтерия есть искусство вести записи торговым делам на точных и условных правилах таким образом, чтобы по средством правильного ведения сих записок было можно, обозрев и рассмотрев в полном виде, как весь состав производимой торговли, так и каждую часть отдельно, вывести результат, который мог бы показать верно положение капитала" [5]. 
Таким образом, подводя итог развитию бухгалтерского учета в XIX веке, следует отметить, что двойная запись чаще использовалась в торговле, чем в промышленности. Государственные мануфактуры не работали по принципу самостоятельности, но тем не менее, производственный учет был на шаг впереди торгового учета.

Бухгалтерский учет в России в начале XX века.

Победа социализма в начале XX века означала возрождение традиционных русских начал в самых различных сферах жизни народа и имела прямое отношение к усилению влияния исконно русских принципов бухгалтерского учета. Значимость этих принципов хорошо сознавал В.И. Ленин, а также творчески развил ряд положений К. Маркса и Ф. Энгельса. Для развития бухгалтерского учетарешающее значение имели новые положения Ленина: 1) общеметодологические принципы организации учета; 2) его методологические основы, правила теоретического истолкования; 
3) практические вопросы организации всей системы учета. 
Указания Ленина о практичности учета имели громадное значение для выработки основных положений социалистического учета и контроля. Ленин считал, что учет и контроль производства и распределения продуктов являлись важнейшей функцией управления государством, в связи с этим он по-новому определил цель учета как контроль над мерой труда и потребления. Ленин не отрывал учет от контроля, а считал, что контроль являлся неотъемлемой частью учета. Ленин сформировал ряд требований к социалистическому учету: 1) массовость; 2) гласность; 3) ответственность; 4) простота. Необходимо подчеркнуть вклад Ленина в разработку принципов деятельности управленческого, в том числе учетно-контрольного аппарата. Главное внимание уделялось вопросам научной организации труда, а для настоящего времени значение имеет мысль Ленина, что правильная организация учета контроля на предприятии обусловливает рост производительности труда. 
Ленинское учение о хозяйственном расчете стало краеугольным камнем функционирования всей социалистической экономики. Для бухгалтеров имели значение указания Ленина о том, что следует относиться с большой осторожностью к регулирующим статьям баланса, так как с их помощью изменялись результаты хозяйственной деятельности. Хозяйственный расчет предполагал широкое использование данных экономического анализа, в том числе разработку сводного синтетического показателя, характеризующего работу народного хозяйства в целом. А это имело большое значение для сравнения результатов работы различных по своему характеру и объему деятельности предприятий. 
В этот период времени учеными были выдвинуты новаторские идеи в области учета и контроля: 1) человек - объект учета, а средством поголовного учета и контроля должна быть трудовая книжка; 2) натуральный измеритель как основная и единственная база учета; 3) учет и контроль всего имущества не предприятия, а страны; 4) пока использовался денежный измеритель, банк должен быть органом центральной государственной бухгалтерии; 5) контроль за мерой труда и потребления, контроль выполнения плановых заданий; 6) все это претворяется в жизнь благодаря тому, что учет становится простым и понятным всем и каждому. 
С 1917 по 1921 годы можно проследить две тенденции в учете: новаторская, связанная с ликвидацией денежного измерителя и консервативно-традиционная, позволяющая продолжать ведение бухгалтерского учета так, как его вели до революции. Сначала возобладала первая тенденция, была создана Центральная государственная бухгалтерия, которая должна была заниматься суммарным учетом всех денежных средств и материального имущества, составлением годовых отчетов о доходах и расходах республики, статистикой народного хозяйства. Вторая тенденция реализовалась в мае 1918 года, когда все государственные предприятия получили предписание вести счета и хранить сбережения в Госбанке, а все сделки заключались с помощью чеков или путем внесения в книги. Учет возлагался на отчетный отдел Государственного контроля, который должен был вести Главную книгу, содержащую два активных счета: "Недвижимое имущество", "Материалы и инвентарь". Таким образом, можно проследить, по мнению исследователей, три важных момента: 1) объектом учета признавался только актив без регистрации денежных средств и дебиторской задолженности; 2) органом, осуществляющим учет, выступал отдел Государственного контроля; 3) желание поставить под строгий централизованный контроль все материальные ресурсы страны. 
В 1918 году СНК РСФСР принял Постановление о торговых книгах, ведение которых вменялось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям. Документ готовил А. М. Галаган и ввел требование денежной оценки всех видов имущества, которая должна выполняться по рыночным ценам на момент инвентаризации или по себестоимости. Но проведение программы продразверстки усилило развал хозяйственной жизни и падение дисциплины, а это привело к почти полной деградации учета. 
В этих условиях распада бухгалтеры-практики продолжали создавать новый учет, они перерабатывали и приспосабливали инструкции и положения, применявшиеся до революции в наиболее развитых в экономическом отношении предприятиях. 
В 1920 году были отменены почтовый и таможенный тарифы, поэтому деньги стремительно исчезали из экономического быта страны, что сказалось на поиске других учетных измерителей. Эта проблема разделила специалистов на три группы: романтиков, натуралистов и реалистов. 
Многие видные экономисты, опираясь на труды известных теоретиков, доказывали, что при коммунизме денежный измеритель потерял всякий смысл, и предлагали новые более совершенные измерители. Их называли романтиками, но каким должен быть новый измеритель, они отвечали по-разному, и в зависимости от ответов наметились три направления: трудовое, энергетическое и предметное. Самым влиятельным оказалось трудовое направление, представители которого считали целесообразным установить измерение материальных ценностей в трудо-часах. Энергетическое и предметное направление не получили широкого распространения; сторонники этих направлений полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена единица энергии или единица, отражающая величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий производства. Все романтики в своих проектах враждебно относились к бухгалтерскому учету; по их мнению, он должен быть заменен экономическим учетом и переносился в главк, который оценивал работу каждого предприятия с точки зрения нового понятия выгодности, сопоставляя его со всеми другими подобными. На предприятии вводился технический учет, в главке - экономический. Самым важным было выдвижение ими новой задачи учета - выявление народнохозяйственной эффективности взамен определения прибыли отдельных предприятий.

Другую группу составляли натуралисты, которые рассматривали  бухгалтерию как материальный натуральный учет. 
Бухгалтеры-реалисты вели учет, как умели и работали по получаемым инструкциям, но стремительный рост цен и падение покупательной силы рубля склонило их к идее переоценки статей баланса на основании индекса цен. Разногласия между реалистами и твердыми реалистами заключались в понимании роли баланса. Первые видели в балансе способ изображения хозяйственных средств и их источников и поэтому требовали их переоценки, вторые понимали под балансом способ сопоставления затрат и доходов и поэтому настаивали на перманентной оценке. 
Таким образом, романтики и натуралисты предлагали вернуться к инвентарному натуральному учету, лишенному возможности дать сколько-нибудь обобщающее измерение учитываемым ценностям. Реалисты в практике вернулись к твердому денежному измерителю, а это привело к торжеству традиционного направления в экономике страны. 
Новая экономическая политика возродила хозяйство страны, а твердые деньги обеспечили эффективность и использование в учете традиционных учетных принципов. Формирование учетных принципов имело огромные последствия для дальнейшего развития и становления бухгалтерского учета, в годы НЭПа теория учета достигла своего наивысшего развития. Выдающиеся ученые - Р.Я. Вейцман, Н.А. Блатов, И.Р. Николаев, А.П. Рудановский, А.М. Галаган, Н.С. Помазков 
смогли проявить себя с полной силой. 
Вейцман Р.Я. был последователем немецкой школы учета, пропагандистом идей Шера. Он отстаивал балансовую теорию двойной записи и исходил из трехчленного уравнения А = П + К, из которого он делал выводы, связанные с типизацией хозяйственных операций. 
Помазков Н.С. развивал учение об абсолютном балансе, он утверждал, что двойное членение средств по составу и по источникам есть только частный случай более общей - "абсолютной" - модели бухгалтерского баланса, которая может состоять из бесконечного ряда возможных членений. Эта идея заставляла сомневаться в отправной точке балансовой теории двойная запись вытекала из баланса. 
Блатов Н.А. был учеником Сиверса и пропагандировал обучение от счета к балансу, и что двойная запись отражала только естественный обмен ценностями на предприятии. В основе его учения лежала меновая теория, он сконструировал специальную модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью. Эта модель называлась квадратом профессора Блатова - вещественные ценности, деньги и условные ценности, и их потоки, выражающие движение ценностей в хозяйстве. Блатов классифицировал баланс по шести основаниям: 1) по источникам составления; 2) по срокам составления; 3) по объему; 4) по полноте оценки; 5) по содержанию; 6) по форме. 
Николаев И.Р. был учеником П.Б. Струве, он утверждал, что организуемый через баланс бухгалтерский учет не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изучались. Концепции учетного натурализма Николаев противопоставил тенденцию учетного реализма. Он считал, что бухгалтерский учет призван реконструировать хозяйственный процесс в целях последующего эффективного управления, учет должен представлять только ту информацию, которая должна быть использована в управлении и получение которой может повлиять на процесс принятия управленческих решений. Николаев дал глубокое обоснование хозяйственного расчета, развивая его финансовые аспекты. Он утверждал, что, только превратившись в деньги, материальные ценности могут оказывать влияние на величину убытков и прибылей; он считал, что моментом реализации может быть только момент поступления денег. 
Рудановский А.П. приветствовал революцию и социалистические преобразования в России, но методы хозяйственного руководства, сложившегося в эпоху военного коммунизма, он осуждал. Забота о продуктивном учете привела Рудановского к созданию нового учения о предмете и методе счетоведения. Под предметом он понимал баланс, который существует объективно в самом хозяйстве; метод трактовал как средство познания предмета. В теории Рудановский вывел понятие нормирования баланса, по его мнению, нормирование вытекало из закона приспособления, который являлся синтезом законов подобно причинности и развития. Закон приспособления в нормировании предполагает: 1) фондирование; 2) резервирование; 3) бюджетирование. Заслугой Рудановского являлось то, что он предложил: новое понятие "фонд" вместо старого - "капитал"; дал обоснование счету реализации, который стал неотъемлемой частью всех панов счетов; указал на необходимость подчинять бухгалтера в методологических вопросах только вышестоящему главному бухгалтеру, что отмечалось во всех изданиях прав и обязанностей главных бухгалтеров; настоял на своде балансов только прямым путем вместо раннее практиковавшегося порядка использования внутренних расчетов; ввел принцип накопительных ведомостей - один из самых популярных в нашей бухгалтерской практике. 
Галаган А.М. описал европейский, преимущественно итальянский, опыт, попытался создать диалектико- материалистическую теорию бухгалтерского учета и осмыслить двойную запись в терминах гегелевской диалектики. Галаган развивал идеи, связанные с трактовкой единичного хозяйства (предприятия) как предмета счетоводства. Он указывал, что хозяйственная деятельность каждого предприятия предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции. Трактуя метод, Галаган пытался подвести все традиционные учения под четыре группы методов, заимствованные им из формальной логики и статистики: а) наблюдение; б) классификация; в) индукция и дедукция; г) синтез и анализ. Галагана критиковали за формальную и диалектическую логику, и эта критика была направлена на его моральное и научное уничтожение.

Таким образом, российские ученые создали советскую школу бухгалтерского учета. 
С 1929 года в России происходила деформация бухгалтерского учета, началась травля лучших российских теоретиков учета. Среди бухгалтеров появились карьеристы, которые сочиняли политические доносы и развернули дискуссию о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом. Можно отметить три основных следствия этой большой дискуссии: 1) сферой применения бухгалтерского учета было признано все народное хозяйство; 2) параллельное существование двух дисциплин - счетоведения (как теории) и счетоводства (как практика учета) - призвано нецелесообразным и нежелательным; 3) двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно действующий закон. Следствием этой дискуссии было построение единого учета и возможность использования бухгалтерского баланса для отражения структуры всего народного хозяйства. В ходе дискуссии была выдвинута проблема о соотношении различных видов учета, эта проблема усугублялась тем, что помимо бухгалтерского и статистического, в 30-е годы получил широкое распространение новый вид учета - оперативный. Наличие на предприятиях трех видов учета выдвинуло задачу создания теории единого социалистического учета. Стремительно развивающееся народное хозяйство страны уже не могло руководствоваться сведениями, которые представляли бухгалтеры. Это было вызвано большим отставанием в сроках представления отчетности и избыточностью информации, в ней заключенной. Повышение оперативности стало важнейшей задачей практики, для решения которой применялись различные меры. 
В условиях постоянной травли классики учета замолчали, на теорию учета был наложен запрет, но появились новые теоретики И.А. Кошкин, Я.М. Гальперин, Н.А. Леонтьев. Они создали схоластическое направление в учете, не теорию, а псевдотеорию, сведя ее к трем совершенно надуманным проблемам: предмет, метод и классификация счетов. В 30-е годы ХХ века преобладали различные варианты карточных форм, особенно развивался дефинитив (окончательный), дающий возможность совместить запись в карточках с выпиской первичных документов или регистрацией в журнале. Такое применение карточек, связанное с употреблением специальных аппаратов, облегчающих копирование, получило название копиручета. К 40-м годам получила распространение мемориально-ордерная форма, при которой широко применялись накопительные ведомости. Для однородных операций открывалась отдельная ведомость. По истечении месяца в ведомостях подводили итог и по ним составляли мемориальные ордера, содержащие хронологические записи (проводки). Если операция носила единичный характер, то мемориальный ордер выписывали непосредственно по первичному документу, а после регистрации мемориальных ордеров делали записи оборотов в Главной книге. При разработке журнально-ордерной формы стремились к большей экономичности затрат, связанных с регистрацией данных. Поиски начались с идеи дополнить колонки накопительных ведомостей шифрами корреспондирующих счетов. В результате получился регистр интегральной формы, но в таком регистре дебетовые и кредитовые обороты сгруппированы по корреспондирующим счетам. Отсюда следует возможность регистрировать каждую хозяйственную операцию не дважды, а один раз - либо в дебетовой части, с указанием кредитуемого счета, либо в кредитовой, с указанием дебетуемого счета. При любом варианте технические записи сокращались в два раза и оба варианта практически равноценны. Журнально-ордерная форма подвела черту под развитием ручных форм регистрации, ликвидировав технически и сохранив по существу двойную запись, упразднив хронологическую регистрацию и создав условия широкого применения позиционной записи для целей аналитического учета. В 50-е годы 
получили большое распространение счетно-перфорационные машины, велся поиск новых форм счетоводства - таблично- перфокарточных и варианты мемориально-ордерных, из которых возникла новая таблично-матричная форма. Новым шагом в развитии форм счетоводства была работа В. В. Панкова, который исходил из идеи банка данных как основы для реализации машинно-ориентированной формы счетоводства. Журнально-ордерная форма оказала огромное влияние научет во многих странах мира. В Чехословакии она применялась с сокращением числа регистров. В Польше применялась регистровая форма, которая была компромиссом между журнально-ордерной и карточно-шахматной формами. В Румынии была принята карточно-шахматная форма, в Монголии получила распространение копировальная форма с элементами журнально- ордерной.

Развитие  учета в современной России.

При развитии рыночных отношений в нашей стране происходили качественные изменения в учете, контроле и анализе. При административно-командной системе учет строился, исходя из иерархической подчиненности всех экономических объектов. Предприятие практически было лишено права на инициативу, от него требовалось исполнение распоряжений вышестоящих органов управления. Сложившаяся модель бухгалтерского учета была призвана регистрировать факты хозяйственной жизни и составлять отчетность для вышестоящих органов управления. Роль учетасводилась к выполнению обязанностей государственного цензора, контрольная функция при этом была главной. Формально главный бухгалтер был вторым лицом на предприятии, а на деле его роль сводилась к минимуму. 
В настоящее время роль бухгалтера изменилась; его знания, практический опыт и суждение являются решающими в деятельности предприятия. Он выступает в качестве бухгалтера-аналитика, обладающего знаниями и опытом, не только в области учета, но и в областях аудита, финансовой математике, экономике. 
Внедрение элементов рыночной экономики возвратило в обиход забытые понятия и категории: валютные операции, коммерческое кредитование, вексельное обращение, трансфертное ценообразование и другие. Необходимость и логичность комплексного подхода к реформированию системы бухгалтерского учета диктовалась не только причинами методического 
характера, но и чисто прикладными аспектами бухгалтерской деятельности. С приобретением хозяйственной самостоятельности все большее число предприятий включались в международный бизнес. 
В 1989 году Центром ООН по ТНК и Торгово-промышленной палатой СССР был организован в Москве семинар по проблемам учета на совместных предприятиях. Была создана рабочая группа для интеграции системы учета нашей страны в международную учетную практику. 
В 1998 году правительством страны была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Целью этой Программы являлось приведение российской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. В соответствии с принятой Программой для достижения поставленных целей было предусмотрено обновление нормативной базы бухгалтерского учета, повышение квалификации бухгалтеров.

В 2000 году Министерство финансов России утвердило новый План счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению. При этих условиях основным критерием успешной работы компаний становится биржевая капитализация, потеснившая такие традиционные показатели, как прибыль и рентабельность. 
Изменились технические возможности бухгалтерского учета: компьютерные технологии заменили традиционную технику бухгалтерской регистрации и сверки записей; мгновенная передача деловой информации в любую точку планеты необычайно ускорила и упростила банковские и биржевые операции, любые другие деловые сделки, темп отражения информации в бухгалтерском учете и даже частично содержание такой информации. 
В ходе выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) были определенны три группы организаций, по-разному формирующих бухгалтерскую отчетность в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета. Предусмотрено три варианта формирования составляющих частей бухгалтерской отчетности: упрощенный, стандартный и множественный. Имеется и четвертый вариант формирования бухгалтерской отчетности, когда организация составляет отчетность в полном соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и не формирует ее параллельно по российским правилам. Необходимость выделения указанных групп связана с тем, что разные группы организаций в зависимости от стоящих перед ними задач в разной степени детализации должны решать проблему прозрачности при раскрытии итоговой бухгалтерской информации. 
Таким образом, если раньше в России бухгалтерский учет осуществлялся по правилам, выработанным российскими учеными и по законодательным документам, при этом от бухгалтера требовалось знание и четкое исполнение инструкций и указаний, то в настоящее время бухгалтерский учет ведется по принципам, в которых на бухгалтера возложено принятие решений о том, как отразить тот или иной факт хозяйственной жизни.