Развитие бухгалтерского учета в XV-XX вв

Центры ответственности (ресибл-центр). Идея использовать отклонения для оценки работы тех или иных администраторов привела к формированию Д. А. Хиггенсом концепции центров ответственности, т. е. степени ответственности определенных лиц за финансовые результаты своей работы. 
Центры ответственности напоминают юридическую трактовку учета и принципы стандарт-костс, если стандарт-костс стремится дать предельную оценку достижений предприятия, т. е. выявить неиспользованный потенциал, то европейская юридическая школа интересуется не потенциалом, а только динамикой прав и ответственности лиц, занятых в хозяйственном процессе. Если юридическая школа требовала от бухгалтера постановки под контроль агентов и корреспондентов, то учет по центрам ответственности имеет иную цель - создать для администраторов условия самоконтроля. 
При определении центров ответственности прежде всего принимают во внимание технологическую структуру предприятия, а далее выделяют ее горизонтальный и вертикальный разрезы. Первый ограничивается кругом деятельности каждого лица, ответственного за центр; второй предопределяет иерархическую лестницу правомочий лиц, принимающих управленческие решения. Каждый из центров может быть центром или затрат, или доходов, или эффекта инвестиций. В первом случае отчет составляют по расходам, во втором - по прибыли и в третьем - по срокам окупаемости. Руководитель центра должен нести финансовую ответственность за принятые обязательства по выполнению заданий. При этом каждый центр может выполнять самые различные функции, это связано с тем, что объектом центра выступает человек, агент, администратор, а не отдельно взятые функции и средства. 
Горизонтальный и вертикальный разрезы центров ответственности предприятия позволяют сочетать централизованное руководство с максимально возможной инициативой руководителей структурных подразделений предприятий в интересах достижения общей цели. 
Таким образом, это новая психологическая трактовка учета, направленная на организацию поведения администраторов. Ее цель не столько контроль, сколько помощь администраторов в организации самоконтроля, так как предполагается, что ни один человек не станет нарушать выгодные для него цели и критерии. В развитие принципов ответственности С.А. Тукер создал так называемый метод ТЧМ (тариф-час-машина), сущность которого сводится к тому, что за каждым центром ответственности закрепляют машины и заранее определяют расходы, связанные с работой одного машино-часа. Зная время работы каждой машины и стоимость машино-часа, легко установить прямые расходы, к которым затем прибавляют амортизацию. Так, калькуляция окончательно сосредотачивается на определенном участке технологического процесса, а не на готовой продукции. 
Принципы центров ответственности, использованные в духе информационной и психологической школ, оказали глубочайшее влияние на организацию бухгалтерского учета, его будущего. Органическим развитием стандарт-костс и других методов явился метод "SIT" - "System-in-Time" (точно во время). В отличие от традиционных аналитических приемов анализа, связанных с исчислением коэффициентов использования рабочего времени, оборудования, производительности труда, где в основу положены проценты отклонений от графика работ и стандартов, первая группа отклонений связана с идеями Хиггенса, вторая - Гаррисона. 
В условиях учета по центрам ответственности в настоящее время организуют учет качества готовой продукции. США признает, что чем ниже расходы на исправимый и неисправимый брак, тем выше качество работы коллектива. Директ- костинги учет по центрам ответственности резко изменили традиционные взгляды на себестоимость, показали ее условность и относительность. 
В американской школе в оценке трудовых ресурсов наметились два основных подхода: при одном стремятся измерить ценность каждого работника путем определения ожидаемого дохода фирмы от работы человека; при другом исходят из того, что трудовые ресурсы предприятия представляют единый коллектив и должны быть оценены в целом. 
Первым теоретиком аудита был англичанин Л. Дикси, а воплотил его идеи в жизнь американец Р. Х. Монтгомери, который критиковал Дикси за его идеи ограничения проверкой точности баланса, а это требует большой трудоемкости и приводит к ограниченным результатам. Монтгомери использовал такие источники аудита: отчет о прибылях и убытках, данные корреспондентов, разрабатывал и практиковал довольно сложные методы анализа хозяйственной деятельности. 
Последователи Монтгомери Р. К. Маутц и Х. А. Шараф сформулировали следующие положения: 
Отчетность должна быть проверена.

Не следует предполагать конфликта интересов между аудитором  и администрацией. 
Финансовая отчетность и подтверждающие ее документы свободны от неточностей и тайн. 
Объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффективности внутреннего контроля. 
Отчетность должна быть заполнена согласно стандартам. 
Аудиторская проверка не может быть последней. 
Мнение аудитора зависит только от его компетенции. 
Профессиональные обязанности аудиторов должны отвечать их должностному статусу. 
Полезность отчетных данных прямо пропорциональна степени их проверяемости. 
Заключение аудитора не может дать больше информации, чем само аудиторское исследование. 
Данные положения были положены в основу стандартов аудита, они были доработаны и дополнены. 
Большой заслугой американской бухгалтерии следует признать выработку положений профессиональной этики. Впервые это требование выдвинул Монтгомери, а создателем современной этики бухгалтера считают Д. Л. Кэрри. Научная трактовка бухгалтерского учета привела многих американских исследователей к убеждению, что учетные данные отражают интересы лиц, занятых в хозяйственных процессах, и учетная информация раскрывает психологию агентов и корреспондентов предприятий [29]. 
В 1967 году Американская ассоциация бухгалтеров (ААА) разработала кодекс о моральных правилах бухгалтера, что укрепило статус бухгалтера и увеличило спрос со стороны работодателей на его труд. Этический кодекс бухгалтера имеет огромную моральную и профессиональную силу, он оказывает влияние не только на статус бухгалтеров в фирме, но и на организационную структуру бухгалтерского учета. Возрастание роли бухгалтерского учета в американском обществе связано с появлением специальной должности контролера. В его компетенцию входят разработка и проверка финансовых и учетных директив, представление отчетности, составление сметы и контроль ее выполнения, составление нормативных и фактических данных и их оценка. Эти функции приводят к формированию на предприятии четырех учетных отделов: 1) планового; 2) финансового; 3) инвекторного; 4) производственного. Такая структура способствовала возникновению управленческого учета. 
Организационная структура внутри корпорации может предусматривать два варианта: или главный бухгалтер филиала подчиняется главному бухгалтеру фирмы, или же он подчиняется своему шефу - управляющему филиала, но во всех случаях он следует профессиональному этическому кодексу бухгалтера. 
Таким образом, желание превратить учет в орудие управления привело бухгалтеров англоязычных стран к использованию психологии. Благодаря психологической трактовке обеспечивалась стандартизация бухгалтерской работы, она превращалась в набор заранее заданных вариантов, а это облегчило использование ЭВМ. Дальнейшее развитие направления привело к возникновению управленческого учета. И управленческий, и бухгалтерский учет имеют свои самостоятельные информационные базы: первый - допускает устные сообщения и использует методы исчисления, второй - только документы и их регистрации. В управленческом учете точность приносится в жертву оперативности.

2.2. Русская бухгалтерская школа.

Учет  в Средневековой Руси до XVIII века.

На Руси экономическая  жизнь никогда не проходила вне  государственного контроля, поэтому учет всегда был предметом государственной регламентации, а история бухгалтерии в России - это история государственного влияния на учет и его представителей - бухгалтеров. 
Рассматривая историю учета, можно выделить целый ряд существенных признаков, определяющих содержательные основы российской учетной мысли. Государственное хозяйство рассматривалось как частная собственность владельца - князя, поэтому размеры податей не регламентировались. Эта черта хозяйственного быта оказала влияние на русский учет, сформировав его первый принцип: 
Государство является собственником всего или почти всего имущества, находящегося в стране. 
Принятие православия и развитие монастырских хозяйств, заимствующих византийскую систему учета, повлияли на формирование второго принципа: 
За каждый имущественный объект отвечает строго определенное лицо или группа лиц. 
Принцип ответственности приводил к созданию изощренной учетной техники, которая требовала строгого разделения учетных регистров, предназначенных для фиксации поступления и отпуска денег или ценностей, последовательного проведения инвентаризации. 
Следующий этап развития учета в России совпал с эпохой татарского ига. Татары пытались ввести персональное налогообложение, пренебрегая русской национальной традицией, сделали подать подушной, ее должен платить каждый мужчина без различия состояния и возраста. Так возник третий принцип:

Человек - объект учета, ибо каждый человек, так или иначе, подотчетен. 
В России всегда были сильны уравнительные тенденции, поэтому учет расчетов по дани просуществовал недолго. Была введена новая национальная окладная единица - соха, а это привело к возникновению круговой поруки, которая предопределила четвертый принцип: 
Платеж несет общество, и недоимка любого из его членов возмещается остальными членами мира, общества. 
В XV - XVII веках развивались старые и формировались новые принципы. Система уроков (заданий) получила широкое развитие в имениях, где складывалось крепостное право. Каждому работнику задавался урок - своеобразное "плановое задание", с этим связан пятый принцип: 
Каждый работник должен получить урок, т.е. сколько, какой именно работы и в какие сроки он должен выполнить. 
Развитие торговли в средневековой Руси способствовало выверке всех счетов как дебиторской, так и кредиторской 
заложенности один раз в неделю, т.е. коллации счетов, что предопределило появление шестого принципа: 
Все взаимные расчеты между лицами, участвующими в хозяйственной деятельности, должны быть выверены. В этот период времени формировался приоритет вертикальных административно-правовых связей и практически игнорировались горизонтальные гражданско-правовые отношения, поэтому седьмой принцип звучит так:

Обязательства перед начальником  всегда важнее обязательств перед сторонними лицами. 
Развитие государственного и монастырского хозяйства привело к появлению восьмого принципа - принципа экономии и зарождения калькуляции: 
Цены предметов зависят от затрат, связанных с их производством. 
В период развития Московского княжества складывался интерес к учетным процедурам и привел к возникновению девятого принципа: 
Внешний вид документов, их взаимосвязи, порядок и последовательность заполнения являются неотъемлемой частью учета; порядок важнее содержания; казаться важнее, чем быть. 
Таким образом, к XVII веку сложился строгий порядок описания фактов хозяйственной жизни, он включал дату, текст, количество. Русский учет заимствовал западные приемы и методы, но преобразовывая их, приспосабливая к местным условиям, национализировал их.

Бухгалтерский учет в России в XVIII-XIX веках.

В эпоху Петра I учету и контролю уделялось огромное внимание, инструкции по организации учета издавались как государственные акты. 
В 1714 году в государственном акте нашли место вопросы учета: 1) своевременность записи и чтобы "счет был скорый"; 2) ежедневное ведение приходно-расходных книг; 3) строгое персональное подчинение ответственных лиц. Крупнейшим событием в истории русского учета было издание Регламента управления Адмиралтейства и верфи в 1722 году, где появились слова бухгалтер, дебит, кредит и была подчеркнута необходимость составления регламентов для других крупных предприятий. 
Адмиралтейский Регламент предусматривал строгую систему натурально-стоимостного учета материалов; учет вели по наименованию, количеству, цене и сумме. На складе кладовщик вел две материальные книги, которые были прошнурованы и листы пронумерованы, опечатаны и подписаны кладовщиком и контролером. Первая книга была журналом хронологической записи, в ней записывались приходные и расходные операции. Отпуск материалов был возможен только при наличии приказа на отпуск, который должен был быть подписан контролером, в журнале и в приказе кладовщик и получатель расписывались. Специальная книга открывалась для учета выполнения договоров с подрядчиками. Таким образом, можно считать этот документ первым в России, где появились признаки линейного метода учета поступления материалов. 
Адмиралтейский Регламент оказал огромное влияние на всю систему бухгалтерского учета в России, в частности на общегосударственную методику учета на материальных складах, где последовательно проводился принцип оформления всех фактов хозяйственной жизни с помощью первичных документов. Записи, не оправданные документами, не принимались. В системе учетацентральное место приобретал учет запасов на складах, так как снабжение материалами армии, строительства и промышленности строжайше регламентировалось.

На государственных металлургических заводах материальный учет велся в книгах "C" - кредит, "Д" - дебит. Таких книг велось двенадцать - по числу групп материалов. Учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простой в производстве возлагалась на управляющих. 
При Петре I организация учета была пересмотрена в связи с административными реформами, проведенными в государстве, издано множество различных законодательных актов и инструкции, многие из которых были заимствованы из 
западной, прежде всего шведской, практики. Эта перестройка преследовала две цели: 1) усиление контроля над сохранностью собственности; 2) увеличение доходов казны. 
Промышленный учет в петровской России имел огромное достижение, на предприятиях впервые были обеспечены: сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни; регулярность проведения инвентаризаций и составления отчетности; более современная методика исчисления затрат; применение линейной записи в учете; аналитичность информации, необходимой для управления отдельными структурными подразделениями предприятия. Вместе с тем, промышленный учет не знал системы двойной записи, так как бухгалтерам психологически были понятны натуралистические учетные идеи, когда все затраты фиксировались в том измерении, в котором они возникли. 
На появление двойной записи в России оказала влияние западноевропейская литература. Одним из первых переводчиков и толкователей был М.Д. Чулков, который восхищался двойной записью. В переведенных работах встречались разные формы счетоводства: старая итальянская, французская и немецкая. Учет в торговле имел некоторые особенности, которые сложились в крупных оптовых предприятиях. Большинство бухгалтеров придерживалось принципа оценки по себестоимости. Система бухгалтерского учета в торговле была регламентирована Банковским уставом 1800 года и законом о порядке ведения купцами торговых книг 1834 года. Этими документами предписывались порядок и форма учета в торговом предприятии. Учет был разделен на три раздела: оптовая, розничная и мелочная торговля. Из регистров выделялись три книги: 1) товарная - аналитический учет товаров; 2) кассовая - сплошная регистрация выплат и денежных поступлений; 3) расчетная (ресконтро) - включает перечень счетов лиц, с которыми предприятие ведет расчеты. В розничной и оптовой торговле предусматривалось ведение простой, а в оптовой - двойной бухгалтерии. Поэтому в оптовых предприятиях еще велись следующие книги: 1) журнал хронологической регистрации всех фактов хозяйственной жизни; 2) книга копий всей исходящей корреспонденции; 3) книга исходящих счетов; 4) книга исходящих фактур; 5) Главная книга систематической регистрации всех фактов хозяйственной жизни.