Развитие бухгалтерского учета в XV-XX вв

В германской учетной теории принципиальным вопросом был метод оценки. Ляйтнеру Ф. принадлежала своеобразная классификация методов оценки, в соответствии с которой цены делились на абсолютные (текущие и продажные) и относительные (учетные, номинальные, калькуляционные, по себестоимости). Более гибкий подход характерен для И. Коверо, который исходил в теории из ликвидационной оценки и выделял следующие виды оценок: 1) покупная цена; 2) покупная цена на день составления баланса; 3) продажная цена в случае ликвидации; 4) обыкновенная продажная цена; 5) минимальная цена. Эти оценки предполагали мнимую ликвидацию предприятия и оценку имущества по текущим рыночным ценам. 
С таким подходом к оценке был не согласен Р. Фишер и предложил оценку по себестоимости, которая в учете получила название идеи бухгалтерского номинализма. У Фишера было много последователей, но все варианты оценки по себестоимости не удовлетворяли многих бухгалтеров - она делала несопоставимой ценности, увеличила актив скрытыми убытками, а иногда приводила к занижению прибылей. 
Принципиально новым в немецком балансоведении был субъективистский подход к оценке имущества - субъективное есть реальное для данного случая, но и этот подход подвергался критике. Исследования субъективной школы оценки привели к выводу о нормальной учетной цене, она была продиктована практическими обстоятельствами и желанием избежать смешанных счетов. Источником учетных цен могут быть или покупные, или продажные цены, но при всех обстоятельствах они обеспечивали стабильность экономической информации, устойчивость финансовых результатов. Эта оценка имела большие последствия для бухгалтерии и дожила до нашего времени [29]. 
Различные виды оценок обусловлены различными целями, стоящими перед балансом как учетной категорией. В теории немецкой школы различали: динамический баланс, который правильно отражал финансовый результат, но мог искажать оценку имущества; статистический баланс, цель которого - точное отражение стоимости имущества. На практике различали два баланса - налоговый и коммерческий. 
В немецкой учетной школе шли дискуссии об отношениях баланса и счетов. Одни авторы утверждали, что счета и баланс - автономные категории; другие полагали, что баланс это и есть совокупность сальдо счетов Главной книги. Господствовала школа двух рядов счетов, утверждавшая условность расположения дебета и кредита. Согласно теории двух рядов, предполагающей выведение счетов из баланса, счета делились на активные и пассивные. 
Основоположником балансовой теории в немецкой школе был швейцарский ученый И.Ф. Шер. В основу учета в отличие от предшествующих авторов Шер положил не счета, а баланс, и строил изложение не от частного к общему, а наоборот. В основе баланса лежало уравнение капитала, а сам баланс понимался как средство для раскрытия стадий кругооборота капитала. Бухгалтерия начинается с баланса и заканчивается им. На современников большое впечатление произвело изложение всей теории учета и бухгалтерской процедуры не от счета к балансу, а от баланса к счету. Существенным здесь было учение о смешанных счетах, выдвинутое Шером. Под смешанными счетами он понимал инвентарные счета, на которых отражались и результаты хозяйственных операций. Признавая недостатки смешанных счетов, Шер считал их неизбежными, поэтому все хозяйственные операции он делил на меновые, результатные и смешанные.

Большой заслугой Шера явилась  увязка счетов с практикой организации  и функционирования бухгалтерских  аппаратов. Организация учета и применяемых планов счетов должны были обеспечивать движение информационных потоков как центробежным, так и центростремительным путями. В первом случае имелся в виду централизованный аппарат, во втором - децентрализованный. План счетов, вытекающий из баланса, составлял основу хозяйственного управления. Много внимания уделял Шер вопросам калькуляции и рассматривал ее как важнейшую часть бухгалтерии. Он признавал, что распределение расходов пропорционально выбранной базе придает конечной калькуляции приблизительный характер, но считал, что эту приблизительность можно свести к минимуму путем выбора для каждого вида расходов специальной базы. 
Шер одним из первых ввел в учет анализ и его заслугой был расчет оборачиваемости для счетов. Трактовка методики исчисления оборачиваемости являлась господствующей до сих пор, как и методика деления издержек на постоянные и переменные. Шер развивал формы счетоводства, он предложил трехсчетную форму, суть которой заключена в журнале хронологической регистрации с выделением трех граф, трех счетов: чистый, смешанный и капитала. Если по этим счетам вывести сальдо, то сумма дебетовых сальдо двух первых счетов равна кредитовому сальдо счета капитала. Одножурнальная форма Шера была более интересной, она предусматривала простую хронологическую регистрацию хозяйственных оборотов с выделением сальдо по модификациям, т.е. выведение после каждой операции сальдо счета убытков и прибылей. 
Взгляды Шера критиковали ученые, считая их противоречивыми, но самым большим недостатком балансовой теории было то, что она не могла объяснить все операции, затрагивающие счета расчетов, и с большой натяжкой описывала факты, отражаемые на результатных счетах. 
Большим достижением немецкой школы был переход от идей, связанных с конструированием и трактовкой баланса, к его анализу. Выделились три направления в учете: 1) создание экономического анализа (Шер, Штерн, Ляйтнер и др.); 2) развивало анализ юридический и привело к 
созданию бухгалтерской ревизии (Байгель, Ремер, Порциг и др.); 3) популяризировало знание о балансе среди акционеров (Розиус, Губер, Шенвадт и др).

Учет  в Германии в XX веке.

Для немецкой школы и в XX веке была характерна трактовка баланса как основополагающей, обобщающей и направляющей категории, из которой могут быть выведены все другие учетные понятия и положения. В Германии господствовала механистическая трактовка баланса, поэтому в центре дискуссии оказался вопрос о статической и динамической его природе. Предполагалось, что в первом случае баланс отражал состояние средств на определенную дату, выступал причиной последующих изменений, во втором баланс - это только итог прошлых и безвозвратно утерянных 
усилий. Вся немецкая школа балансоведения разделилась на три группы: сторонников статического, динамического балансов и компромиссного решения. Сторонниками статистического баланса были М. Берлинер, Г. Бидерманн, Г. Никлиш и др. 
Берлинер рассматривал каждый баланс как ликвидационный, отсюда пассив баланса есть не что иное, как долевое распределение имущественной массы актива. Это экономическое понимание баланса, в активе которого представлена имущественная масса предприятия, а в пассиве - план ее распределения. 
Статическая теория баланса была названа так, чтобы противопоставить свое учение традиционным взглядам. Никлиш утверждал, что баланс имеет одну цель - изобразить состояние средств предприятия, так как только в этом случае баланс защищал интересы кредиторов. Баланс понимался как бы ликвидационный, т.е. активы рассматривались по текущим ценам на день отчетности. На практике это привело к тому, что средства оценивались по минимальным ценам, нематериальные ценности вводились в баланс только в том случае, если они покупались. Потерями считались лишь производственные расходы. Статическую трактовку бухгалтерского баланса развивали Г. Хольцер и В. ле Кутр. 
Развитие теории баланса привело от статической трактовки к динамической, первая носила натуралистический характер и была свойственна статистике; вторая раскрывала экономическое содержание хозяйственной деятельности современных фирм. 
Динамический баланс изложил Э. Шмаленбах, основу его учения составляло разграничение материальных результатов и материальных затрат. По его мнению, если рассматривать баланс за всю историю существования предприятия, от момента его возникновения до момента ликвидации, величины результатов и затрат были бы идентичны; однако, на практике должны составлять баланс на отдельные отрезки времени существования предприятия. Если учитывать материальные результаты и материальные затраты за краткий период, то избыток результатов за этот период над затратами не равен финансовому результату, так как финансовые расходы и выручка не всегда соответствуют материальным затратам и результатам. В целях учета финансового результата - прибыли - следует воспользоваться только учетом расходов и доходов, в которые включены суммы периодических материальных затрат и результатов. Таким образом, Шмаленбах видел основную роль баланса в выявлении прибыли и отражении результатов.

Ставя в центр своих  исследований баланс, Шмаленбах связывал классификацию счетов с движением капитала, поэтому в основе бухгалтерского баланса лежит баланс оборотных средств, а вытекающий из классификации план счетов должен с наибольшей полнотой отражать движение капитала, фазы его кругооборота. Вопросы динамического баланса развивали Э. Касиоль, Е. Вальб, В. Ригер. Сторонники динамической трактовки в объяснении двойной записи делились на представителей одного ряда счетов: дебет-расход, кредит-приход (В. Ригер); двух - значение дебета и кредита менялось в зависимости от того, идет ли речь об активном или пассивном счете (Е. Вальб); и трех рядов - счета имущества и капитала (по дебету отражалось движение имущества, по кредиту - капитала), счета расчетов (по дебету показывались права собственника, а по кредиту - доходы). Окончательный финансовый результат может быть выведен отдельно по каждому ряду счетов (Леманн). 
Объединение статического и динамического баланса, их синтез предложили Ф. Шмидт, Г. Зоммерфельд, А. Вальбах и В. Томс, который получил название компромиссный. 
Шмидт назвал свой баланс органическим и рекомендовал составлять его ежегодно. Это требование вытекало из недостатка денег как учетного измерителя, их покупательная сила быстро менялась, отсюда вывод: чем быстрее обесцениваются деньги, тем чаще надо составлять баланс. Из учения об органическом балансе Шмитд выводил и учение об органической калькуляции. 
Зоммерфельд в своем эвдинамическом балансе стремился к синтезу идей Шмаленбаха с интерпретацией баланса, данной Бидерманном: объектом баланса считался денежный цикл: деньги-запасы-готовые изделия-реализация-деньги. 
Почти все немецкие исследователи основой учета считали баланс, но Вальбах полагал, что в основе учета лежит счет. Счет отражал реальный мир, давал его количественное измерение и вскрывал взаимосвязи людей. 
Томс создал кинетическую бухгалтерию, изучающую движение в зависимости от вызывающих его причин. Созданная Томсом матрица счетов давала возможность отразить кругооборот средств предприятия за отчетный период, раскрыть взаимосвязи, исчислить линейные коэффициенты. Матрица счетов привела автора к пониманию предмета бухгалтерского учета как потока ценностей и денег. Таким образом, матрица представляла шахматный баланс, который раскрывал жизнеспособность предприятия, при этом экономическая мощь трактовалась как фактор более важный, чем рентабельность. 
Немецкая школа внесла большой вклад в развитие форм счетоводства: карточные формы и копирование. В 1905 году В. Бах создал карточную форму счетоводства хинтц, которая полностью восстанавливала принцип хронологической записи. Форма фортшритт (успех) предполагала наличие специальной доски с закрепленной линейкой. На эту доску подкладывались два счета, а сверху закладывался журнал, так одновременно делались три записи. Этот принцип получил развитие в форме руф, которая основана на использовании аналогичного аппарата для закладки документов, применяемого в форме фортшритт. Подлинником здесь являются счета, копией - журнал. В конце дня хозяйственные операции рекапитулируются (суммы группируются по одинаковым проводкам) по журналу, и на этой основе составляется баланс. Таким образом, роль хронологической записи возрастает. Наибольшее распространение получила форма дефинитиф (окончательная). Эта форма являлась практическим приспособлением формы руф к условиям работы сложных хозяйств, она использовала более удобную систему закрепления документов. Похожими были формы ода, ног, шабор. Распространение карточек и копирования не только не уничтожило журнал, а подтвердило необходимость его ведения для целей контроля разноски по счетам. Вопрос сводился к тому, что считать подлинником, а что - копией, счета или журнал. Помимо карточных форм сохранялись и книжные формы, но ни одна форма не применялась в чистом виде, а использовались все в комплексе.

Таким образом, немецкая школа  бухгалтерии имела большие заслуги  в части развития вычислительной техники, создания карточных форм счетоводства, изгнания из учета хронологической записи (журнала), распространения математических и статистических методов, унификации планов счетов. Немецкие ученые видели смысл учета в документах и регистрах и их учете, т.е. в учетной процедуре. Формализованная процедура открывала путь к синтезу различных решений, так как каждое из таких решений являлось частным случаем общей универсальной процедуры. Бухгалтерское моделирование берет начало из немецкой школы.

Развитие  учета в Англии в XVI-XVIII вв.

ервая книга по учету была напечатана в 1543 году, автором ее был учитель математики Х. Олдкастл. Он выделял в каждом счете две части - дебитора и кредитора, отсюда персоналистическая трактовка всех бухгалтерских счетов и возможность использования их данных для целей управления хозяйственными процессами. 
Английские бухгалтеры в своих трудах разрабатывали вопросы амортизации, формы счетоводства, дидактику и организацию учета в сельском хозяйстве и промышленности. Впервые с понятием амортизации основных средств мы встречаемся у Д. Меллиса, в практике имели распространение два подхода: 1) амортизация есть прямой расход недвижимого имущества; 2) амортизация является приемом, позволяющим постоянно сохранять основной каптал на одинаковом уровне. Формы счетоводства развивали Д. Веддингтон, Р. Даффорне, Э.Т. Джонс. 
Веддингтон вместо ведения Памятной книги и журнала рекомендовал серию специализированных вспомогательных книг, из которых итоговые записи переносились прямо в Главную книгу. Такой подход мотивировался распределением труда и экономией числа записей. Смысл учета он видел в ведении лицевых счетов и расчетах с подотчетными лицами. 
Даффорне описывал порядок ведения следующих книг: 1) книга кассовых и банковских счетов; 2) специальная; 3) малая книга расходов; 
4) книга копий писем; 5) памятная; 6) книга копий счетов, выставленных для оплаты; 7) книга учета потерь; 8) журнал; 9) инвентарь; 10) Главная. Эти регистры были рассчитаны на довольно сложное и развитое предприятие. 
Джонс Т. являлся новатором в бухгалтерии и создал английскую форму учета, он критиковал двойную запись за недостатки. Английская форма счетоводства Джонса должна была: 1) обеспечить автоматическое выявление ошибок и описок, возникающих в бухгалтерском учете; 2) повысить оперативность выявления финансовых результатов. Центральным регистром являлся журнал, в нем были три колонки: средняя, где описывались все операции, затрагивающие кассу с указанием суммы; две боковые колонки - слева (дебитор) писалась сумма, поступившая в кассу, справа (кредитор) писалась сумма, выдаваемая из кассы. Если сложить все суммы крайних колонок, то их общий итог всегда должен быть равен итогу средней колонки, которая вводилась для контроля разности. Такое четкое выделение в учете только кассовых операций сближает английскую бухгалтерию с камеральной, однако, она существенно отличалась от камеральной полным и принципиальным отказом от операционных и результатных счетов.

Учет начинался с подробных  записей в журнале состава  и суммы капитала, вложенного в  дело: все текущие операции отражались в журнале. Из журнала один раз  в три месяца делали итоговые записи в Главную книгу, в которой  были предусмотрены только следующие  счета: дебиторов и кредиторов; полученных и выданных векселей. Итоги Главной  книги должны были равняться итогам журнала. Для выведения прибыли  необходимо было провести инвентаризацию товаров и итогов и включить в  левую колонку журнала. 
Метод Джонса относился к простой бухгалтерии, в журнале обороты по левой и правой колонке были не равны между собой, следовательно, вычтя из итога первой колонки итог колонки второй, мы должны были получить сумму собственного капитала, имеющегося в деле. Сравнив его с первоначальной суммой, можно было определить величину прибыли и убытка. 
В середине XVIII века в Англии пытались применить двойную бухгалтерию в промышленном учете. В это время складывалась система учета производственных затрат. Додсон Д. описывал технику бухгалтерского и натурально- стоимостногоучета производства, но ему была чужда идея расчета себестоимости единицы продукции и принятая им система позволяла сопоставлять затраты, которые были связаны с работой каждого мастера и выручкой от продажи его изделий. 
Один из первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Кронхейльм утверждал, что двойная бухгалтерия зародилась в торговом учете из описания обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. 
В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производственный и бухгалтерский: первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй - традиционную бухгалтерскую систему счетов.

Английские бухгалтеры считали, что практика учета для обеспечения гласности должна предполагать табличную форму унифицированной отчетности и одинаковые бланки первичных документов. Кроме того, бухгалтеры должны были обмениваться опытом, т.е. квалифицированные бухгалтеры должны распространять передовые знания и воспитывать лиц, занятых в хозяйственных процессах, предостерегая их от злоупотреблений.

Развитие теории учета  в англо-американской литературе в  XIX веке.

Авторы, писавшие о бухгалтерии  в XIX веке, не думали о том, чтобы разработать и предложить новый эффективный прием, сколько были заняты описанием целесообразных достижений практики. 
В англо-американской литературе конца XIX века можно выделить шесть организационных бухгалтерских принципов: 
разделение труда - рядовой исполнитель всю свою деятельность направляет на простое собрание и группировку отчетных данных; 
локализация информации - вся тяжесть первичного учета перекладывается на оперативных работников; 
конкуренция в контроле - всякое показание должно быть сличено с соответственным показанием из другого, совершенно самостоятельного источника (это принцип называется коллацией); 
действенность бухгалтерии - один раз в месяц бухгалтер по регистрам, ведущимся на местах оперативными работниками, заполняет журнал, внося в него проводки; 
методологическая независимость - каждая фирма сама устанавливает свои правила в организации, методологии и ведении бухгалтерского учета, сколько фирм, столько и способов учета; 
6) психологический климат - основная задача учета - не допустить злоупотреблений со сторон работников предприятия, а также проведение мероприятий по организации взаимоотношений между сотрудниками бухгалтерии и работниками других отделов, распределению обязанностей, поддержанию дисциплины. 
На этих принципах практически строилась организация бухгалтерского учета. Ответственность за его постановку, за оперативность ведения нес не бухгалтер, а сам управляющий. При согласовании с правлением допускались любые не только организационные, методические, но и методологические изменения в системе учета. 
Текущий учет велся различными администраторами. В бухгалтерии на основе журнала купленных материалов и расходных документов велась книга материалов, в которой на каждое наименование открывался отдельный аналитический счет. Чтобы избежать значительного числа отдельных счетов, их открывали только для материалов особенно ценных или имеющих значительный оборот. Недостача, если она не гасилась материально ответственным лицом, списывалась на счет реализации, излишек приходовался также с этого счета. Примерно также был организован учет готовой продукции и ее реализации, но в центре внимания находился учет затрат на производство. Затраты делились на коммерческие и производственные. Производственные затраты подразделялись на три группы: прямые, местные (цеховые) и общие, и эти три группы обусловливали величину себестоимости.