Реформирование бухгалтерского учета и отчетности в России

• техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;
• компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;
• может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса, или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для компании;
• существуют достаточные ресурсы, или их доступность может быть продемонстрирована, для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса;
• затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть надёжно оценены.

В российском учете  затраты на НИОКР могут капитализироваться как по ОКР, так и по НИР в  случае наличия положительного результата. Поскольку наличие положительного результата не означает однозначно возможности  использования или продажи результатов  исследований и разработок, необходимо признать существенное отличие в  квалификации данных объектов в российском учете от требований МСФО. Следовательно, при подготовке финансовой отчетности в формате МСФО следует списать  те затраты на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно МСФО.

Также в российском законодательстве пока нет никаких  чётко прописанных процедур по учёту  объединений компаний (покупке и  слиянию интересов) и отражению  положительной или отрицательной  деловой репутации (goodwill), которая при этом возникает.

Аналогично основным средствам, в российском учете не предусмотрен регулярный анализ НМА  на предмет возможного обесценения (МСФО 36). Также перечень раскрываемой информации в отчетности в МСФО шире, чем в российском учете.

Можно выделить ряд различий при учёте материально-производственных запасов. Учёт запасов регулируется МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов». ПБУ 5/01 предписывает оценивать  МПЗ по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода  материально-производственные запасы должны переоцениваться. В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться  по наименьшей из двух величин: себестоимости  и возможной чистой цене продаж. При этом в соответствии с МСФО возможная цена продаж рассчитывается за вычетом расходов на продажу (что  не предусмотрено ПБУ). Себестоимость  материально-производственных запасов (кроме товаров в торговле, принятых к учету по продажным ценам  и МБП) по российскому законодательству может производиться следующими способами:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);
• по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).

В отличие от России, в международной практике предусмотрено 3 метода:

• Метод ФИФО (основной порядок учета);
• Метод средневзвешенной (основной порядок учета);
• Метод ЛИФО (допустимый альтернативный порядок учета).

Метод ЛИФО будет  в ближайшем времени отменен  в рамках проекта КМСФО по улучшению  качества стандартов.

Инвестиции могут  быть отнесены к краткосрочным или долгосрочным. Российская система учета требует, чтобы как текущие, так и долгосрочные инвестиции были представлены в балансе по стоимости их приобретения. В противоположность этому, международные стандарты учета разрешают учитывать долгосрочные инвестиции в зависимости от их характера:

• по себестоимости (т.е. включая расходы по приобретению, такие как брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины);
• по переоценённой стоимости;
• по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости.

Есть различия в подходе к созданию резерва  по сомнительной дебиторской задолженности. При создании резерва российские предприятия в основном руководствуются  статьей 266 Налогового кодекса, в результате чего данный подход страдает формализмом. Российские стандарты бухгалтерского учета и отчетности предусматривают  создание резервов только в отношении  конкретной задолженности. МСФО допускают  возможность создания общего резерва  на всю дебиторскую задолженность, например, как процент от нетто  – реализации.

Отчет о прибылях и убытках

Международные стандарты  учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты  отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в  том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в  противоречии с положением о необходимости  наличия достаточной документации для отражения операции. Самый  распространенный пример несоответствия – многие российские предприятия  признают выручку не по дате отгрузки, а по дате счета-фактуры, который  может выписываться через 2-3 недели после даты отгрузки.

Еще одним различием  между новой российской формой отчета о финансовых результатах и отчетом  о прибылях и убытках формата  МСФО является отражение амортизации  и расходов по оплате труда. Согласно МСФО, если компании раскрывают отчет  о прибылях и убытках, используя  метод «по назначению затрат», то они должны дополнительно раскрывать данные по расходам на амортизацию  и оплату труда. В российской практике данные расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому балансу.

Также следует  выделить некоторые различия в составе  себестоимости реализованной продукции. В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные  расходы (амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб) не рассматриваются  как непосредственно связанные  с приобретением и производством  товаров, и, следовательно, не включаются в себестоимость производства. В  соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы могут включаться в состав себестоимости реализованной продукции, если это предусмотрено учетной политикой.

Отдельно следует  обратить внимание на отражение налогов, кроме налога на прибыль, в отчете о прибылях и убытках. В России эти налоги обычно включаются в разные строки. Согласно МСФО акцизы показываются в составе выручки отдельно, пошлины  могут также показываться в составе  выручки, если это предусмотрено  учетной политикой.

Большой теоретический  и практический интерес вызывает учёт бартера. В российской экономике  бартер играет значительно более  важную роль, нежели в международных  масштабах. Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости  товары или услуги, такая сделка не признается реализацией.

В соответствии с российскими стандартами доходы и расходы, полученные и понесенные по разным операциям, отражаются развернуто.

Отчет о движении денежных средств

Отчет о прибылях и убытках в международной  практике готовится по МСФО «Отчеты  о движении денежных средств», в  России – в соответствии с Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н «О методологических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации». Отчет о движении денежных средств обеспечивает предоставление информации, позволяющей оценить эти показатели, а также понять изменения в чистых активах компании, ее финансовую структуру (в том числе ликвидность и платежеспособность), способность регулировать время и плотность денежных потоков в условиях постоянно меняющихся внешних и внутренних факторов. Включение отчета о движении денежных средств в финансовую отчетность позволяет осуществить моделирование текущей стоимости будущих денежных потоков для сравнительной оценки компаний.

В соответствии с МСФО «Отчеты о движении денежных средств» в отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных денежных средствах, но и в денежных эквивалентах. К  денежным эквивалентам относятся краткосрочные  и высоколиквидные инвестиции, свободно обратимые в заранее известную  сумму денежных средств с незначительным риском колебаний стоимости. Инвестиции, признаваемые эквивалентами денежных средств, держат на балансе не столько  для получения инвестиционного  дохода либо контроля над деятельностью  объекта инвестиций, сколько для  обеспечения исполнения краткосрочных  обязательств. Это своего рода прием  управления денежными средствами. К  эквивалентам денежных средств относятся  инвестиции с кратким сроком обращения, как правило, не превышающим трех месяцев до даты погашения. При более длительных сроках обращения соответствующие инвестиции обычно не отвечают требованию незначительности риска колебаний стоимости.

В российской практике понятия денежных эквивалентов нет. В правилах составления отчета о  движении денежных средств говорится  о денежных средствах, учитываемых  в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные  депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Отсутствует требование о раскрытии  ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а  также состава денежных средств.

Существуют значительные расхождения в методах подготовки информации – российские правила  предусматривают только прямой метод (нарастающим итогом с начала года), а МСФО - прямой и косвенный. Косвенный  метод более распространен в  мировой практике как метод составления  отчета о движении денежных средств. Он включает в себя элементы анализа, так как базируется на сопоставлении  изменений различных статей бухгалтерского баланса за отчетный период, характеризующих  имущественное и финансовое положение  организации, а также включает анализ движения основных средств, их амортизацию  и другие показатели, которые невозможно получить исключительно из данных бухгалтерского баланса. В результате применения косвенного метода финансовый результат (чистая прибыль) организации за период преобразуется  в разность между величинами денежных средств, находящихся в распоряжении организации по состоянию на начало и конец отчетного периода. Необходимо отметить, что при подготовке консолидированной  отчетности прямой метод является малоприменимым, т.к. требует больших затрат на получение  необходимой информации по каждому  из консолидируемых предприятий.

Согласно МСФО при отражении денежных потоков  в иностранной валюте их величина пересчитывается в валюту отчетности по курсу, принятому на дату движения денежных средств. По российским стандартам в случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной  валюте по каждому ее виду. После  этого данные каждого расчета, составленного  в иностранной валюте, пересчитываются  по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской  отчетности. Полученные данные по отдельным  расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета.

Есть различия в порядке классификации данных по видам деятельности. В соответствии с МСФО 7 финансовая деятельность - это  деятельность, которая приводит к  изменению в размере и составе  собственного капитала и заемных  средств компании, а инвестиционная деятельность – приобретение и продажа  долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Согласно российским стандартам инвестиционная деятельность – это деятельность, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций, других ценных бумаг долгосрочного характера и т.п. Финансовая деятельность – это деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций, иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п. Исходя из рассмотренных определений, денежные поступления в российской практике при выпуске краткосрочных облигаций классифицируются как финансовая деятельность, а долгосрочных – как инвестиционная. В МСФО денежные средства, привлеченные в результате эмиссии облигаций, классифицируются как финансовая деятельность.

В таблице 3 приведены  основные различия в подходах к классификации  видов деятельности.

Табл. 3. Классификация некоторых  видов деятельности отчета о прибылях и убытках по МСФО и российским стандартам.