Учет затрат на производство продукции

По мнению аудитора ЗАО «МЦФЭР-консалтинг»  А.Г. Чуброва, калькулирование –  это процесс расчета себестоимости  партии изделий, единицы изделий, группы однородных продуктов предприятия, набора продуктов (заказа), отдельной  производственной операции, отдельной стадии производства или реализации товара, отдельной услуги или работы. Результаты этого процесса получаются более достоверными, если объекты калькулирования устанавливаются применительно к технологическим процессам производства и реализации товара. В зависимости от целей калькулирования его объектом может выступать как готовое изделие (товар), так и незавершенное производством изделие или отдельная операция по продвижению товара на рынок.

В качестве количественных измерителей  объекта калькулирования применяются следующие единицы измерения:

натуральные (штуки, тонны, метры и  т. д.);

стоимостные;

единицы работы персонала или средств  труда (нормо-час работы специалиста, машино-час, тонно-километр перевозок  и пр.).

По времени составления калькуляции разделяют на две группы:

предварительные (плановые);

последующие (контрольные).

В группе предварительных калькуляций  выделяются:

проектные калькуляции (при расчетах проектов строительства, реконструкции, разработки новых продуктов и  технологий);

нормативные (на основе расходов, установленных  предприятиями или специализированными  организациями норм); сметные (на изделия  и работы, выполняемые в виде отдельных  заказов).

Последующие калькуляции составляются после изготовления продукта или  выполнения работ на основе фактических данных о затратах[13].

2.2 Учет затрат методом полной  себестоимости

 

Для отечественного учета  традиционно признано калькулирование  полной себестоимости, включающей все  затраты предприятия, связанные  с производством и реализацией продукции. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе распределения.

Метод учета затрат по полной себестоимости позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет организация в связи с производством и реализацией одного изделия. Однако себестоимость исчисляется только в конце отчетного периода, и поэтому применение этого метода не позволяет осуществлять эффективное и своевременное управление себестоимостью [10].

Калькуляция с полным распределением затрат или «полная» калькуляция затрат является методом управленческого учета, применяемым для расчета себестоимости производства (или предоставления услуг) за период времени, оценки запасов готовых изделий и незавершенного производства, а также определения прибыли, получаемой предприятием за этот период.

Метод калькуляции с  полным распределением затрат заключается  в оценке продукции или услуг (и, следовательно, производства и запасов) путем прибавления приемлемой доли производственных накладных расходов (косвенных затрат) к прямым затратам производства продукции или услуги для получения полных или суммарных затрат на единицу продукции.

Некоторые предприятия включают непроизводственные накладные расходы в расчеты полной себестоимости единицы затрат. Однако эта практика не получила распространения, и непроизводственные накладные расходы обычно не учитываются при расчете полной себестоимости единицы продукции. Непроизводственные накладные расходы как правило включаются в отчеты по калькуляции с полным распределением затрат, как затраты отчетного периода.

Причина постоянного применения метода калькуляции с полным распределением затрат в финансовом учете и его  популярности в управленческом учете  заключается в том, что он соответствует  принципу начисления, применяемому в  бухгалтерском учете. Вкратце, принцип  начисления констатирует, что затраты должны приводиться в соответствие с теми доходами, источниками которых они стали. Этот принцип применяется при калькуляции с полным распределением затрат для оценки запасов по полной себестоимости и, таким образом, сохранения полных затрат на производство продукции в балансе предприятия до тех пор, пока она не будет реализована. После продажи полная себестоимость продукции или услуги включаются в показатель себестоимости реализованной продукции в счете прибыли и убытков для приведения в соответствие с доходом, полученным от этой продажи.

Основа для подготовки счета  прибылей и убытков и баланса  при помощи метода калькуляции себестоимости  с полным распределением затрат очень  похожа на ту, которая используется в финансовом учете для подготовки аналогичных документов.

Расходы по реализации и непроизводственные накладные расходы рассчитываются и объявляются точно таким  же способом, т.е. как затраты периода. Отличия состоят в том, как  величина себестоимости продаж рассчитывается и объявляется при использовании метода калькуляции с полным распределением затрат.

При подготовке отчета о прибылях и убытках и баланса на основе метода калькуляции с полным распределением затрат вам необходимо помнить о  следующих моментах:

1 Запасы готовых изделий и незавершенное производство оцениваются по полным затратам (т.е. с начислением производственных накладных расходов) как в счете прибыли и убытков, так и в балансе.

2 Величина себестоимости продаж  рассчитывается путем приведения  в соответствие себестоимости производства с изменениями в уровнях запасов (т.е. между запасом на начало и конец отчетного периода).

Величина себестоимости реализованной  продукции корректируется с учетом недостаточного или избыточного  поглощения накладных расходов. Эта  корректировка свойственна методу калькуляции с полным распределением затрат. Цель поправки заключается в приведении величины производственных накладных расходов, начисленных на затраты производства, в соответствие с фактически понесенными производственными накладными расходами.

Аргументация  в пользу данной корректировки базируется на условии, что большинство производственных накладных расходов является постоянными  затратами, а постоянные затраты  скорее связаны со временем, чем  с объемом производства. При калькуляции с полным распределением затрат мы «вводим» соотношение между постоянными затратами и объемом путем предварительного определения обоих показателей и использования их для расчета ставки поглощения накладных расходов.

Если постоянные затраты являются «неизменными», тогда может появиться искажение в счете прибылей и убытков, подготовленном по методу калькуляции с полным распределением затрат, при условии, что фактический объем отличается от заранее определенного показателя. Различие между предопределенными и фактическими постоянными затратами маловероятно по причине «неизменного» характера постоянных затрат.

По мнению специалистов «Консалтинг.ру»,у метода полной себестоимости имеются следующие преимущества и недостатки.

Преимущества:

1 Предполагает включение всех  расходов на производство единицы  продукции или услуг в калькуляцию  затрат в расчете на единицу  продукции. Никакой другой метод калькуляции затрат такую цель перед собой не ставит.

2 Счета прибылей и убытков,  подготовленные по методу калькуляции  с полным распределением затрат, оценивают «прибыль» предприятия  на той же самой основе, на  которой производится оценка запасов (т.е. и производственные затраты и стоимость запасов учитываются по полной себестоимости).

3 Ввиду того, что метод калькуляции  с полным распределением затрат  рассчитывает полные расходы  на единицу продукции, он применяется  руководством при ценообразовании по принципу «средние затраты плюс прибыль» для добавки заранее установленной доли прибыли к себестоимости.

4 Метод калькуляции по видам  деятельности позволяет применять  калькуляцию с полным распределением  затрат как наиболее подходящий  метод для предприятий в современных условиях, когда они все шире применяют передовую технологию в своих производственных процессах.

Недостатки:

1 Калькуляция с полным распределением  затрат зависит от ряда оценок, допущений и прогнозов при  расчете «полной» себестоимости изделия. Наилучшие оценки получаются в ходе распределения и перераспределения накладных расходов и при расчете ставки поглощения накладных расходов (которая основывается на предварительно определенных накладных расходах и объемах производства). Если любая из этих оценок окажется ошибочной, тогда получаемая в результате расчетов величина «полных затрат» будет неточной.

2 Если калькуляция с полным  распределением затрат является  единственным методом, используемым  руководством, тогда решения об  уменьшении или увеличении объема производства предприятием могут быть приняты на основе неполной информации. По определению, полная себестоимость изделия включает элемент постоянных затрат, которые были начислены на каждую единицу продукции. Однако постоянные затраты не увеличиваются или не уменьшаются вместе с объемом производства предприятия и, следовательно, не должны включаться в приростные затраты на единицу продукции, которые имеют отношение к краткосрочным решениям об увеличении или уменьшении объема производства.

3 Прибыль предприятия за период, рассчитанная при помощи метода  калькуляции с полным распределением  затрат, больше зависит от уровней  производства, чем от уровней  продаж. Такое положение возникает  потому, что запасы оцениваются  по полной себестоимости и, таким образом, сумма постоянных затрат может быть перенесена в будущие отчетные периоды путем производства большего количества единиц затрат, чем реализовано. Выпуск большего количества единиц затрат, чем объем продаж, означает, что часть постоянных затрат, поглощенных единицами затрат, находящимися на складе в конце периода, переносится на следующий период. Поскольку постоянные расходы связаны со временем, то перенос постоянных затрат не раскрывает природу этих расходов. Данная тема будет более подробно исследована в следующем модуле этой рабочей тетради.

4 Калькуляция с полным распределением  затрат и отчеты по методу  калькуляции с полным распределением  затрат являются более сложными  и трудными в понимании по  сравнению с системой калькуляции  по предельным затратам и отчетами, составленными на основе такой системы калькуляции [15].

 

Таблица 2 – Типовые проводки по учету затрат методом полной себестоимости

Хозяйственные операции	Дт	Кт
1 Начислены производственные  затраты	20	10,70,69,76,02…
2 Начислены общепроизводственные расходы	25	10,70,69,76,02…
3 Начислены общехозяйственные  расходы	26	10,70,69,76,02…
4 Списаны общепроизводственные  расходы	20	25
5 Списаны общехозяйственные  расходы	20	26
6 Произведена готовая  продукция	43	20
7 Списана себестоимость реализованной готовой продукции	90	43

2.3 Учет затрат методом директ-костинг

 

На зарубежных предприятиях планирование и учет себестоимости продукции в части переменных затрат широко практикуются по методу директ-костинг (direct-costing). В этом методе основные финансовые показатели -маржинальная прибыль и прибыль. Маржинальная прибыль представляет собой разницу между выручкой от продаж и переменными затратами. Прибыль -положительная разница между доходами коммерческой организации (фирмы) и ее расходами.

Метод «директ-костинг» дает возможность установить связи и пропорции между объемом производства и затратами на него, получить информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема, прогнозировать состояние себестоимости продукции при увеличении или уменьшении объема производства.

Выделение постоянных затрат в данном методе калькулирования позволяет показать их влияние на сумму прибыли. При этом изменение маржинального дохода позволяет выявить более рентабельные изделия и своевременно внести изменения в ассортимент выпускаемой продукции. В результате система «директ-костинг» дает возможность определить размер прибыли и ее колебания под влиянием изменения переменных затрат, цен реализации, структуры выпускаемой продукции и на основе подобного анализа принять комплекс необходимых мер по управлению издержками и предприятием. Применение такой системы особенно важно в российских условиях становления рыночной экономики. Сегодня важно добиваться увеличения прибыли не повышением цен, а установлением относительно невысоких цен на продукцию, делая ее таким образом конкурентоспособной. Завоевание и удержание рынков сбыта возможно лишь при реализации более дешевой и качественной продукции на основе снижения нормы прибыли и получения массы прибыли от больших объемов продаж. Наконец, важным показателем для принятия управленческих решений служит точка безубыточности (критическая точка). Она характеризует объем производства, при котором предприятие не будет иметь ни прибыли, ни убытков. Другими словами, это  минимальный объем продаж, при котором выручка от реализации продукции покрывает все затраты на ее производство и реализацию. На предприятиях и фирмах зарубежных стран осуществляется также сравнительный анализ издержек производства конкурентов. Он позволяет сопоставить структуру издержек собственного производства со структурой издержек конкурентов, выявить их преимущества, а также излишние издержки у конкурентов и на основе этого анализа принять необходимые меры, направленные на улучшение структуры издержек производства и их снижение [11].

Особенность системы «директ-костинг» состоит в том, что себестоимость  продукции учитывается и планируется  только в части переменных затрат, а постоянные расходы собираются отдельно и списываются на счета  финансоых результатов как расходы периода.