Учет затрат на производство продукции

Международные стандарты не разрешают  использовать систему «директ-костинг» для составления внешнего отчета и расчета налогов. Ее можно применять  только в целях управленческого  учета. Однако использование данной системы позволяет оперативно изучить взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходами, а следовательно, анализировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменении деловой активности. Анализ безубыточности основан на зависимости между доходами от продаж, издержками и прибылью в течение краткосрочного периода.

По  существу, анализ сводится к определению  точки безубыточности такого объема продаж, который обеспечивает организации  нулевой финансовый результат. При  этой величине выручка от реализации равна полной ее себестоимости [10].

По мнению эксперта службы Правового  консалтинга «Гарант», аудитора К. Завьялова, в управленческом учете затрат система  «директ-костинг» предусматривает  классификацию затрат на постоянные (так называемые расходы периода) и переменные (прямо относящиеся на себестоимость производимой продукции и изменяющиеся в зависимости от объема выпуска готовой продукции).

При этом готовая  продукция и незавершенное производство оцениваются только в сумме переменных производственных затрат, а постоянные затраты отчетного периода в общей сумме относятся на финансовый результат организации и не распределяются по видам продукции.

Возможность реализации организациями, осуществляющими производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), метода «директ-костинг» в бухгалтерском  учете и при формировании показателей  бухгалтерской отчетности предусмотрена  положениями ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Так, пункт 9 ПБУ 10/99 указывает, что для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров[3].

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности[14].

 

Таблица 3 – Типовые проводки учета  затрат методом «директ-костинг»

Хозяйственные операции	Дт	Кт
1 Начислены переменные затраты	20	10,70,69,76,02…
2 Начислены условно-переменные  затраты	25	10,70,69,76,02…
3 Начислены постоянные  затраты	26	10,70,69,76,02…
4 Включены условно-переменные затраты в производственную себестоимость готовой продукции	20	25
5 Произведена готовая продукция (отражена усеченная производственная себестоимость)	43	20
6 Списана усеченная  себестоимость готовой продукции  (после этой проводки остаток  по 90 счету показывает сумму маржинального  дохода)	90.2	43
7 Списаны постоянные  затраты (после этой проводки остаток по 90 счету характеризует сумму прибыли от продажи продукции)	90.2	26

2.4 Учет затрат нормативным методом

 

Нормативный учет предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонения от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонениям от них.

Нормативный учет затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов.

Норма - заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства.

Нормативная калькуляция составляется и нормативный учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты можно было подразделить на расход по нормам и отклонение от норм.

Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделий и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость.

Нормативный метод учета затрат позволяет не только определять фактическую себестоимость, а также регулярно анализировать причины отклонений и выявлять их виновников.

Основные принципы нормативного учета:

1 Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет.

2 Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определение влияния этих изменений на себестоимость продукции и оценки эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм.

3 Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонений от норм.

4 Установление и анализ причин, а также условия появления отклонений от норм по местам их возникновения.

5 Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости и отклонений от норм.

Недостатками нормативного метода признаются:

неправильный учет отклонений фактических затрат от норм, причинами которого могут быть как укрупненный учет отклонений по группам товаров, так и длительность периода, за который выявляются отклонения;

несовершенство нормативной базы, действие норм в течение длительных периодов без учета изменений техники и технологии производства [10].

Система нормативного метода учета затрат и нормативной калькуляции - это совокупность процедур, объединяющих процессы планирования, нормирования, обеспечения материальными ресурсами, составления внутренней отчетности, калькулирования по полной себестоимости, экономического анализа и контроля на основе норм затрат. Сущность этой системы заключается в следующем:

планирование затрат на основе норм, обеспечивающих решение поставленных перед предприятием задач;

документирование затрат путем выдачи разрешений на использование различных ресурсов для производственных целей, обоснованных нормами и нормативами;

отражение затрат на счетах бухгалтерского учета по нормам и отклонениям от них;

выявление отклонений, осуществляемое линейным персоналом управления в целях оперативного вмешательства в процесс формирования себестоимости на каждом уровне управления;

отражение результатов изменений норм как в виде отдельного элемента, так и в составе отклонений от норм.

Калькулирование основывается на нормах затрат, а отклонения от норм по мере их возникновения отражаются на счетах бухгалтерского учета как увеличение или уменьшение производственного результата. Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции более других отвечает потребностям нормативной системы управления издержками. Благодаря своему универсальному характеру он был рекомендован к внедрению во всех отраслях хозяйства. Нормативный управленческий учет принято рассматривать как систему нормативного планирования и учета затрат на производство.

Элементами планирования в этой системе являются:

нормирование сроков производства продукции, ее состава и качества;

нормативное обоснование потребности, расходования и использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а также средств производства;

планирование, учет и оценка экономической эффективности на основе норм и нормативов.

Первый элемент системы непосредственно связан с объемным, календарным и номенклатурным планированием производства продукции по предприятию в целом, цехам основного производства и с расчетом производственных заданий бригад. Второй элемент предполагает наличие единой нормативной базы для расчетов обеспеченности материальными и трудовыми ресурсами производственных подразделений, исчисления норм расходования и использования материалов и нормативов оплаты труда. В свою очередь объемное, календарное и номенклатурное планирование производства невозможно без нормативного обоснования потребности в средствах производства, увязанных с нормированием труда. Таким образом, оба элемента планирования охватывают конструкторскую, технологическую, организационную и экономическую стадии подготовки производства. Они ограничены номенклатурой продукции, планируемой к выпуску, и основаны на внешней и внутризаводской кооперации труда. Это положение еще раз подтверждает вывод о приоритетности объекта планирования и учета продукта, составляющего натуральную основу производства. Третий элемент системы - планирование, учет и оценка экономической эффективности на основе норм и нормативов включают всю совокупность приемов и методов, которыми оперирует нормативный учет в его «чистом» виде [7].

 

Таблица 4 – Типовые проводки учета затрат нормативным методом

Хозяйственные операции	Дт	Кт
1 Без применения счета 40 «выпуск  готовой продукции (работ, услуг)»
Произведена готовая продукция (учетные  цены)	43.ГПуч	20

 

Окончание таблицы 4

Отражена сумма отклонения: если фактические затраты выше учетных если учетные затраты выше фактических (сумма сторнируется)	43.отклонения 43.отклонения	20 20
Списана себестоимость реализованной  готовой продукции	90.2	43.ГПуч
Списана сумма отклонения по реализованной  готовой продукции: если фактические затраты выше учетных если учетные затраты выше фактических (сумма сторнируется)	90.2 90.2	43.отклонения 43.отклонения
2 С использованием счета 40 «Выпуск  продукции (работ, услуг)» (по  кредиту счета отражается учетная  цена, по дебету - фактическая)
Произведена готовая продукция (по учетным ценам)	43	40
Списана себестоимость готовой  продукции (по учетным ценам)	90.2	43
Определены фактические затраты  на производство готовой продукции	40	20
Списана сумма отклонения по реализованной  готовой продукции: если фактические затраты выше учетных если учетные затраты выше фактических (сумма сторнируется)	90.2 90.2	40 40

2.5 Учет затрат попередельным методом

 

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в производствах с комплексным использованием сырья, а также в таких отраслях массового и крупносерийного производства, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов) полуфабрикатов и калькулирование осуществляется после каждого передела. Различаются бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода. В первом случае учет затрат ведется по каждому переделу. В бухгалтерских документах движение полуфабрикатов не отражается, их движение от одного передела к другому контролируется по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведется в цехах [4].

Попередельный метод калькулирования себестоимости находит применение в массовом производстве с коротким, но законченным технологическим циклом, когда выпускаемая предприятием продукция однородна по исходному материалу и характеру обработки. Учет затрат при данном методе осуществляется по стадиям (фазам) производственного процесса (например, на текстильных комбинатах - по трем стадиям: прядильное, ткацкое, отделочное производство).

Объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела. Сущность такого метода состоит в том, что прямые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства. Следовательно, объектом учета затрат является передел.

Передел - это часть технологического процесса, заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовый продукт.

Особенностями попередельного метода калькулирования себестоимости являются:

аккумулирование производственных затрат по переделам без- относительно к отдельным заказам;

списание затрат за календарный период, а не за время выполнения заказа;

организация аналитического учета по счету «Основное производство» для каждого передела;

отсутствие необходимости распределения косвенных расходов между отдельными заказами.

В серийном производстве на конец отчетного периода, как правило, образуются существенные остатки незавершенного производства. Поэтому перед бухгалтером стоит задача разделения затрат, накопленных в течение отчетного периода по счету «Основное производство», между готовой продукцией и остатками незавершенного производства на конец отчетного периода. Составляется калькуляция с пересчетом изготовленных полуфабрикатов в условно готовые изделия с применением усреднения как метода списания затрат на готовую продукцию. При этом все затраты, накопленные на счете «Основное производство», делят на условные единицы готовой продукции, произведенной в данном отчетном периоде.

Условная единица представляет собой совокупность затрат, необходимых для производства одной законченной физической единицы продукции: одной условной единицы основных материалов и одной условной единицы добавленных затрат. Количество условно готовых изделий равно общему количеству изделий, начатых и завершенных в пределах данного отчетного периода, плюс слагаемое, отражающее работу, которая выполнена над изделиями в незавершенном производстве на начало и конец периода [6].

При комплексном использовании  сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и  марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Остальные рассматривают как попутные и оценивают их по установленным ценам. Стоимость оцененной попутной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.