Выездные налоговые проверки как форма налогового контроля

может быть охвачен  текущий год деятельности налогоплательщика, выглядит

несостоятельным.

Таким образом, отсутствие точной правовой регламентации проверки текущего

года деятельности плательщика свидетельствует о  необходимости дальнейшей

доработки ст. 87 НК РФ. Однозначного законодательного решения  затронутого

вопроса пока не существует, что оставляет простор для  различных

интерпретаций. В  дальнейшем, вероятно, следует предусмотреть, чтобы

контрольные проверки охватывали более чем три года деятельности

налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки.

Запрещается проведение налоговым органом повторных налоговых проверок по

одним и тем  же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком

за уже проверенный  налоговый период, за исключением случаев, когда такая

проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации

либо вышестоящим  налоговым органом в порядке контроля за деятельностью

налогового органа, проводившего проверку. Очевидно, что  условия проведения

налоговыми органами повторных документальных проверок носят слишком

ограничительный характер. Понятна озабоченность  российских

налогоплательщиков, которых досаждали повторными проверками по одним и тем же

налогам за уже  проверенный период. Тем не менее  запреты, подобные

предусмотренным ст. 87 НК РФ, не являются подходящим средством для решения

этой проблемы.

Здесь, налоговые  органы должны как минимум иметь  право на повторную проверку

в тех случаях, когда впоследствии обнаруживаются противоправные действия

плательщика.

В соответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может

продолжаться более  двух месяцев.  Здесь нужно отметить, что широкомасштабные

проверки некоторых  категорий налогоплательщиков, особенно крупнейших из них,

со сложной организационной  структурой, невозможно провести за два-три  месяца.

Наличие указанного временного ограничения означает, что  у них никогда не

удастся провести полноценную налоговую проверку. А такое положение только на

руку недобросовестным налогоплательщикам.

В НК РФ принятие мотивированного  решения о приостановлении проверки не

предусмотрено. В  случае если проверка приостанавливается по инициативе

налогоплательщика (например, болезнь главного бухгалтера или другие

уважительные причины), то и тогда она не может продолжаться более двух

месяцев (при увеличении продолжительности проверки вышестоящим органом -

более трех месяцев).

Налоговый кодекс не содержит норм, предписывающих налоговым органам

заблаговременно информировать налогоплательщика о предстоящей налоговой

проверке, т.е. письменное уведомление о предстоящем проведении проверки не

выписывается. При  этом, даже если проверка внезапная, нормы  ст. 93 НК РФ дают

проверяемому пять дней, в течение которых он может не представлять

документы, тем  самым сведя на это время выездную налоговую проверку

исключительно к  обследованию (осмотру) помещений в соответствии со ст. 92 НК

РФ.

При регулировании  порядка осуществления процессуальных действий (действий по

осуществлению налогового контроля), в Налоговом Кодексе  РФ опять же имеются

определенные «нестыковки».

Так ст. 128 НК РФ устанавливает ответственность свидетеля за отказ от дачи

показаний и дачу заведомо ложных показаний в виде штрафа в размере трех тысяч

рублей. Кодекс принимали  до августовских событий прошлого года, и сейчас

“цена” этого  штрафа резко упала (как, впрочем, и по ряду других налоговых

правонарушений). Между тем, значение свидетельских  показаний в налоговом

процессе может  быть весьма ощутимым с точки зрения и материальных

последствий, и  вида ответственности. Ложными показаниями  либо уклонением от

дачи показаний можно скрыть преступление либо, наоборот, подвести человека к

уголовному делу.

Во втором случае дело переходит в сферу уголовно-процессуальных отношений, а

здесь, как известно, действует уже уголовная ответственность  за дачу ложных

показаний. Такая  трансформация вполне возможна, и это надо знать тем, кто

оказывается в  положении свидетелей в налоговом  процессе. Впрочем, подобная

перспектива может  иметь предупреждающее значение далеко не для всех случаев

дачи свидетельских  показаний в налоговом процессе. Поэтому размер санкции за

рассматриваемое налоговое правонарушение, скорее всего, придется менять в

сторону увеличения. Но целесообразно установить его  не в категоричной форме,

а в виде максимально  возможного размера штрафа.

Налоговый кодекс, вероятно, чрезмерно категорично решает вопрос об участии

понятых, эксперта, специалиста, переводчика. Обеспечение  понятых, особенно

для участия в  длительных контрольных действиях - это, по нынешним временам,

не простая проблема. Ее решение в ряде случаев может  неоправданно осложнять

работу налоговых  органов. Участие лиц, в отношении  которых проводится

налоговая проверка, в таких действиях, как осмотр и выемка, подписание ими

протокола нередко  делают ненужным участие понятых, тем  более, когда

применяется ксерокопирование, фото- и киносъемка, видеозапись. Видимо, можно

было бы вопрос об участии понятых в осмотре  и выемке оставить на усмотрение

налогового инспектора, который принимал бы решение с  учетом конкретной

ситуации. Но закон  есть закон. Его надо исполнять.

Хотелось бы предостеречь налоговые органы от неосторожного применения

штрафных санкций  за отказ эксперта, специалиста или  переводчика от участия в

налоговой проверке. Такой отказ может происходить  по уважительным причинам.

Несколько «коварной» представляется часть вторая п. 4 ст. 100. На первый

взгляд, она воспринимается как очевидное и естественное благо для сторон:

налоговому инспектору можно не составлять акта, если не выявлено никакого

нарушения, а налогоплательщику  можно удовлетвориться благополучным  исходом

проверки. Но такой  исход проверки - не только приятный, но и юридически

значимый факт, а потому он должен быть документально  зафиксирован. Документ,

во-первых, удостоверит  законопослушное поведение налогоплательщика, что само

по себе немаловажно  в нынешнее время. Во-вторых, он должен удостоверить

выполнение решения  руководителя налогового органа о выездной проверке. В-

третьих - удостоверить дату (период) проведения проверки, поскольку  она может

проводится не чаще одного раза в год и не более  двух месяцев по

продолжительности. В-четвертых, акт выездной проверки должен отражать объем

фактически выполненных  проверочных действий (в т.ч. инвентаризации имущества,

обследование (осмотра) складских и иных помещений, выемку документов и

предметов, экспертизы, получения показаний свидетелей и др.) и как бы

подытоживать и  “объединять” все иные документы, составленные в ходе выездной

налоговой проверки. Все это необходимо в связи  с возможными последующими

перепроверками  со стороны вышестоящего налогового органа или налоговой

полиции, а также  претензиями к налоговому органу со стороны

налогоплательщика, если ему причинен вред неправомерными действиями в ходе

проверки.

С учетом изложенного, налоговым органам и налогоплательщикам, скорее всего,

надо не оставлять  без документирования выездные проверки с хорошим

результатом, т.е. когда не выявлено никаких налоговых  нарушений. Составление

в подобных случаях  акта по результатам проверки —  не просто целесообразно, но

и обязательно. Это  вытекает из п. 2 ст. 100, в которой сказано, что в акте

налоговой проверки должно быть отражено и отсутствие фактов налоговых

правонарушений.

Проблемы могут  возникать и по поводу двухнедельного срока, который установлен

в п. 5 ст. 100. В этот срок (со дня получения акта проверки) налогоплательщик

вправе представить в налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа

подписать акт  или возражения по акту в целом  или по его отдельным положениям.

Буквальное понимание  этой нормы может привести к недоразумениям: налоговой

орган может не принять возражения по истечении срока, а налогоплательщик

может впасть в  заблуждение, будто он не вправе подать возражения по истечении

срока. И то, и  другое будет ошибкой. Двухнедельный  срок в данном случае

призван, с одной  стороны, обеспечить быстрое реагирование налогоплательщика

на спорный акт  налоговой проверки, а с другой - предупредить поспешные меры

реагирования со стороны налогового органа. Он может  рассматривать акт

проверки и применять  санкции за нарушения лишь по истечении  двухнедельного

срока (п.5 ст.100). Но все это не может служить препятствием к оспариванию

акта проверки и после истечения указанного срока и даже после рассмотрения и

принятия решения  налоговом органом. Оспаривание  в таком случае может

оказаться более  хлопотным и связанным с необходимостью отмены решения

налогового органа.

Требуют уяснения и некоторые понятия, связанные  с причинением вреда

налогоплательщику при проведении налогового контроля. В соответствии со

статьей 103 Налогового кодекса, убытки, причиненные неправомерными действиями

налоговых органов или их должностных лиц, подлежат возмещению. И наоборот:

убытки, причиненные  правомерными действиями, возмещению не подлежат, за

исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. Тут возникает

вопрос: можно ли претендовать на возмещение вреда, если он причинен

необоснованными, хотя и правомерными действиями? Поэтому  НК РФ (п.4 ст. 103)

предусматривает возможность возмещения убытков, причиненных  даже правомерными

действиями, но лишь в случаях, предусмотренных федеральным  законом. Трудно

сказать, какие  случаи имеются в виду, но в Гражданском  кодексе ст. 1069

предусматривает ответственность за вред, причиненный  в результате незаконных

действий государственных  органов либо должностных лиц  этих органов. Здесь

речь идет о  незаконных действиях. К их числу следует, очевидно, отнести

решения налогового органа, которые судом признаны необоснованными,