НДФЛ и его влияние на развитие предпринимательского сектора

2. Расходы по приобретению  основных средств и нематериальных  активов учитываются не одномоментно, а путем равномерного начисления  износа в течение всего срока  их использования.

3. Расходы на оплату  труда признаются в момент  погашения задолженности перед  работниками в денежной или  любой иной форме.

4. Налоги и сборы учитываются  в размере их фактической уплаты, но в размерах, не превышающих  начисленные суммы за текущий  налоговый период. При наличии  задолженности по уплате налогов  и сборов расходы на ее погашение  учитываются в составе расходов  в пределах фактически погашенной  задолженности в те налоговые  периоды, когда налогоплательщик  погашает задолженность.

5. Оплата работ и услуг, носящих текущий характер, учитывается  в составе расходов в периоде  фактического несения таких затрат. К таким затратам могут быть  отнесены: аренда, ремонт, содержание  производственных помещений и  т.д.

6. Оплата работ и услуг, носящих долгосрочный характер, не может учитываться в составе  расходов в периоде фактического  несения таких затрат. Учитывается  в особом порядке по конкретным  видам таких затрат.

2.4 Уплата налога на  доходы физических лиц индивидуальными  предпринимателями

            Индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы налога по доходам, которые они получают от предпринимательской деятельности. Особенности его уплаты регулируются ст. 227 НК РФ [21].

НК РФ предусматривает уплату налога на доходы физических лиц не только самими налогоплательщиками самостоятельно, но и путем удержания налога у источника выплаты, то есть налоговым агентом. Общие положения о статусе налогового агента, его правах и обязанностях изложены в ст. 24 НК РФ [52].

           Общая сумма налога, рассчитанная в соответствии с налоговой декларацией, должна быть уплачена по месту налогового учета предпринимателя в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть годом, за который подана декларация Примечание: форма налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма N 3-НДФЛ) и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 153н. Независимо от того, где реально осуществляет свою деятельность индивидуальный предприниматель, НДФЛ он уплачивает только по месту налогового учета, то есть по месту жительства, куда им представляется и налоговая декларация [4].

          Если индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, прекращают занятия такой деятельностью в течение года, они обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по НДФЛ досрочно. На основании п. 3 ст. 229 НК РФ такая декларация должна быть подана вышеуказанными лицами в пятидневный срок со дня прекращения занятия предпринимательской деятельностью (частной практикой).

         Соответственно, сумма налога, исчисленного по такой налоговой декларации, в этом случае уплачивается также досрочно - не позднее 15 календарных дней с момента ее подачи.

        С 1 января 2008 г. согласно п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем. При этом в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

          Однако, кроме уплаты суммы НДФЛ исходя из фактической его величины, исчисленной по итогам отчетного года, налоговое законодательство предусматривает уплату и авансовых платежей данного налога в течение года [26].

          Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком в следующие сроки [4]:

1. за январь - июнь - не  позднее 15 июля текущего года  в размере половины годовой  суммы авансовых платежей;

2. за июль - сентябрь - не  позднее 15 октября текущего года  в размере 1/4 годовой суммы авансовых  платежей;

3. за октябрь - декабрь - не  позднее 15 января следующего года  в размере 1/4 годовой суммы авансовых  платежей.

        Фактическую сумму налога (по итогам года) рассчитывает сам предприниматель, а суммы авансовых платежей НДФЛ исчисляют налоговые органы.

        Если предприниматель только начал свою деятельность или впервые получает доход от такой деятельности, хотя и занимался ею уже и ранее, то действует особый порядок определения авансовых платежей по НДФЛ.

           В соответствии с п. 7 ст. 227 НК РФ [4] при появлении в течение года у физических лиц доходов, впервые полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, они обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов.

          В таких случаях суммы авансовых платежей по НДФЛ для предпринимателя также рассчитывает непосредственно налоговый орган, но на основании суммы предполагаемого дохода, указанного налоговой декларации, представляемой предпринимателем/

Например [42], индивидуальный предприниматель состоит на налоговом учете в налоговом органе по месту своего жительства с 12 сентября 2012 г. По итогам 2012 г. доходов от предпринимательской деятельности он не получил.

          Свой первый доход от занятий предпринимательской деятельностью он получит только 15 мая 2013г.

         Таким образом, данный индивидуальный предприниматель обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от своей деятельности в текущем налоговом периоде, то есть в 2013г. Срок ее представления - не позднее 22 июня 2013г. Авансовые платежи будут исчислены налоговым органом именно на основании сумм предполагаемого дохода, указанного самим предпринимателем.

          Во всех остальных случаях сумма авансовых платежей на текущий налоговый период рассчитывается налоговым органом самостоятельно на основе суммы фактически полученного дохода предпринимателем от указанных выше видов деятельности за предыдущий налоговый период, с учетом стандартных и профессиональных налоговых вычетов.

            Необходимо отметить, что объективность данного расчета может быть достаточно низка [42]. Если предприниматель уверен, что сумма его реального дохода в текущем году будет меньше суммы налоговой базы, взятой налоговым органом для расчета авансовых платежей по НДФЛ, он может уплатить авансовые платежи в меньшей сумме. Если и фактически за данный год его доход будет меньше условно взятого налоговыми органами для расчета авансовых платежей НДФЛ, штрафы и пени за уплату авансовых платежей в меньших суммах, чем было рассчитано налоговиками, предпринимателю не грозят.

         При обоих вариантах расчета сумм авансовых платежей налоговый орган, в соответствии со ст. 52 НК РФ, обязан направить индивидуальному предпринимателю уведомление на уплату этих сумм.

В случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления деятельности на текущий год.

          В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам его уплаты (п. 10 ст. 227 НК РФ) [52]. Такой перерасчет авансовых платежей должен быть произведен налоговым органом в срок не позднее чем через пять дней с момента получения новой налоговой декларации.

         Как при первоначальном начислении авансовых платежей, так и в случаях перерасчета сумм авансовых платежей налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. Такое уведомление должно быть направлено налогоплательщику за 30 дней до наступления срока уплаты налога. Если налоговое уведомление не может быть вручено за 30 дней до наступления первого срока уплаты, то сумма налога уплачивается в оставшиеся сроки равными долями. При начислении авансовых платежей по истечении второго срока уплаты налог уплачивается в третий оставшийся для уплаты срок.

        Очевидно, что сумма авансовых платежей по НДФЛ, уплаченных предпринимателем, и сумма налога, которую ему следует уплатить исходя из фактически полученных доходов, отраженных в итоговой налоговой декларации за данный налоговый период, в большинстве случаев будут различаться.

        Если у источника выплаты дохода предпринимателю уже был удержан НДФЛ, как в обычной ситуации поступают налоговые агенты при выплате доходов физическим лицам, то удержанные по месту выплаты суммы налога также засчитываются налоговыми органами в счет уплаты налога при определении суммы подлежащего внесению в бюджет НДФЛ по окончании отчетного года.

        Такая ситуация, например, возможна, когда предприниматель не представил лицам, являющимся налоговыми агентами по НДФЛ и с которыми у него заключены договоры, свидетельство о своей государственной регистрации в качестве ИП.

Если сумма налога, исчисленного по декларации, будет больше сумм авансовых платежей и сумм налога, удержанных у источника выплаты дохода, то предприниматель должен доплатить налог в срок не позднее 15 июля следующего года.

         По результатам окончательного расчета может оказаться и так, что предприниматель переплатил НДФЛ. Тогда переплата подлежит возврату налогоплательщику или зачету в счет предстоящих платежей.

          В случае несвоевременной уплаты предпринимателем НДФЛ он обязан уплатить в бюджет также и пени. В соответствии со ст. 75 НК РФ [4] пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить, если перечислил причитающиеся суммы налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

         Если обязанность по уплате пеней при несвоевременной уплате сумм НДФЛ, исчисленных исходя из фактически полученных предпринимателями доходов, не вызывает сомнений, то вопрос, должны ли они начисляться на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, остается открытым.

         Судебной практикой принципиальный ответ на этот вопрос уже был дан в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 [46]. В нем, в частности, указывается, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика только в том случае, если по конкретному виду налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода, на основе реальной (фактической) налоговой базы.

         Исходя из этого можно сделать вывод, что, так как сумма авансовых платежей по налогу на доходы определяется только исходя из предполагаемого дохода предпринимателя или суммы фактически полученного дохода от осуществляемой деятельности в предыдущем налоговом периоде, пени за просрочку их уплаты взиматься не должны.

Однако налоговые органы трактовали вышеизложенное судебное решение иначе. Суть их подхода заключается в следующем.

         Учитывая, что установленный ст. 75 НК РФ порядок предусматривает начисление пеней при неуплате налога с фактически полученного дохода, правовых оснований для начисления пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц не имеется только в течение налогового периода.

        Вместе с тем, если по итогам налогового периода (то есть года) налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по налогу на доходы физических лиц, из которой следует, что он получал в течение года доходы, но не исполнил своей обязанности по уплате авансовых платежей в установленные п. 9 ст. 227 НК РФ сроки, налоговый орган производит начисление пеней исходя из суммы фактически полученного дохода, распределяемого по каждому сроку уплаты [51].

          Учитывая вышеизложенное, суммы авансовых платежей, не уплаченные в установленные сроки, являются задолженностью налогоплательщика, на которую могут быть начислены пени только после представления декларации по НДФЛ исходя из фактически полученного налогоплательщиком дохода. Причем пени начисляются на сумму авансовых платежей исходя из сумм налога, подлежащего уплате и исчисленного исходя из фактически полученного налогоплательщиком дохода.

Данный подход впервые был изложен налоговыми органами в Письме МНС России от 19 декабря 2001 г. N СА-6-04/952 «О порядке начисления пени на суммы авансовых платежей» [42] именно в отношении налога на доходы физических лиц.

          Федеральным законом от 27 июля 2007 г. N 137-ФЗ с 1 января 2008 г. в ст. 58 Кодекса внесено изменение. Теперь п. 3 звучит как [3]: «В соответствии с настоящим Кодексом может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей... В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 настоящего Кодекса». Это, по мнению Минфина, подтверждает обязанность начисления пени в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (см. Письмо Минфина России от 25 сентября 2007 г. N 03-03-04/1/670) [42]. При таком подходе к трактовке норм НК РФ получается, что пени можно начислять на любые суммы авансовых платежей, не важно, рассчитаны ли они на основе реальной (фактической) налоговой базы или носят только предположительный характер.