Організація та методи податкового контролю в системі справляння податків

проблем оподаткування, де розглядаються  питання з приводу реформування та модернізації податкової системи, оптимального оподаткування, удосконалення організації податкового контролю.   

Зустрічна звірка, відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядку проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок» від 27.12.2010 р. № 1232 , полягає у зіставленні також даних первинних бухгалтерських та інших документів суб’єкта господарювання, що

здійснюється органами ДПС, з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків і зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу та якості операцій і розрахунків, що здійснювалися між

ними, для з’ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків. Проводяться зустрічні звірки у суб’єктів господарювання, щодо здійснення операцій з якими під час перевірки платника податків виникають сумніви стосовно факту здійснення таких операцій або якщо існують розбіж-

ності задекларованих у деклараціях  з податку на додану вартість показників податкового кредиту і податкових зобов’язань.

Платник податків зобов’язаний надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать до предмета перевірки або пов’язані з ним. Такий обов’язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При цьому великий платник податків зобов’язаний також надати в електронному вигляді з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб (у форматі й порядку, визначених центральним органом державної податкової служби) копії документів з обліку доходів, витрат та інших

показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування (податкових зобов’язань),первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, не пізніше робочого дня, наступного за днем початку документа-

льної виїзної планової, позапланової перевірки, документальної невиїзної перевірки. Документальні прийоми податкового контролю включають наступні способи дослідження наданих матеріалів:

– формальну й арифметичну перевірку документів;

– нормативно-правову оцінку операцій, відображених у документах;

– логічний контроль об’єктивної можливості виконання документально оформлених операцій;

– вибіркові та суцільні спостереження;

– зустрічну перевірку  документів і записів в облікових регістрах шляхом їх зіставлення з взаємопов’язаними даними підприємств та організацій, з якими платник податків, що перевіряється, має господарські зв’язки;

– оцінку законності й обґрунтованості за документованих операцій за даними кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та відображення цих операцій у податковому обліку.

У контрольній практиці склалися два варіанта дослідження документів, облікових записів і звітних показників. Перший іде спочатку від первинних документів, через регістри аналітичного та синтетичного обліку до показників балансу, фінансової і податкової звітності. Це так званий індуктивний метод, що

частіше застосовується при організації внутрішнього фінансового контролю.

При здійсненні зовнішнього  податкового контролю ефективнішим є дедуктивний метод. У ньому послідовність дій іде від загальних показників

фінансової та податкової звітності через регістри синтетичного й аналітичного обліку до вибіркового або суцільного дослідження первинних документів. Це дає змогу вдаліше відібрати перелік документів та облікових записів, що будуть віддані детальному вивченню, зосередити увагу на найбільш вірогідних порушеннях податкового законодавства. А це, в свою чергу, дає можливість ско-

ротити кількість документів, щоперевіряються, і строки проведення переві-

рок.

Реалізація податкового контролю здійснюється за допомогою певних процедур. Контрольні процедури – це система методичних дій, які здійснюються посадовою особою органів ДПС при проведенні перевірок платників податків. Конкретні процедури дослідження документів залежать від способів порушень чинного законодавства та ухилення від сплати податків.

При цьому порушення податкового законодавства знаходять, як правило, в облікових документах у трьох формах:

– суперечності (невідповідності) у змісті окремого документу;

– суперечності у змісті кількох взаємопов’язаних документів;

– порушення діючого порядку відображення фінансових і господарських операцій в бухгалтерському та податковому обліку.

Тому і процедури дослідження документальних джерел інформації можна, розподілити на три групи:

– дослідження окремого документу;

– дослідження кількох документів, що відображають одну й ту ж чи взаємопов’язані операції;

– перевірка відображення фінансових і господарських операцій в податковому та бухгалтерському обліку.

Процедури дослідження окремого документу сприяють виявленню порушень у тих випадках, коли в результаті незаконних дій виникають протиріччя в змісті документа або між окремими його реквізитами. До цієї групи процедур належать перевірка документів за формою, арифметична і нормативно-

правова перевірка.

При формальній перевірці, перш за все,

встановлюють у первинних облікових документах наявність усіх обов’язкових реквізитів, оскільки саме ці документи є єдиною підставою для фіксації фактів здійснення господарських та фінансових результатів. Згідно зі ст.9 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» , первинні документи (на паперових або машинних носіях) для надання їм юридичної сили й

доказовості повинні мати такі обов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення операції і правильність її

оформлення; особистий підпис або інші дані,що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи повинні складатися на бланках типових форм, затверджених Державним комітетом статистики, а також на бланках спеціалізованих форм, затверджених

відповідними міністерствами та відомствами. При формальній перевірці контролюють також наявність усіх додатків до первинних документів, перевіряють справжність підписів у документах, наявність штампів, печаток

тощо, виявляють випадки  необґрунтованих виправлень, особливо у документах на відпуск цінностей. У кожному випадку на виправленому документі повинна бути зроблена спеціальна позначка «Виправлено», яка затверджується підписами осіб, які підписали документ, а також проставляється дата виправлення. А у касових і банківських документах виправлення взагалі не допускаються. Тобто при цьому перевіряється не зміст операції, а лише зовнішній вигляд окремих документів.

Одним із важливих напрямків  підвищення достовірності даних окремих документів та непідробності їх бланків є втілення у фінансово-господарську діяльність підприємств

Концепції впровадження бланків  суворої звітності, розробленої  Міністерством фінансів України, які широкого розповсюдження в обліковому процесі поки що не знайшли. З метою підвищення ефективності податкового контролю органи ДПС пішли іншим шляхом і запровадили з 01.01.2012 р. реєстрацію усіх

податкових накладних  платниками податку на додану вартість, у яких сума податку в одній накладній становить понад 10 тис. грн в Єдиному реєстрі податкових накладних, що дасть контролеру в умовах використання

комп’ютерної техніки  протягом декількох хвилин знайти «кінці» будь-якої податкової накладної.

При арифметичній перевірці  документів встановлюють правильність підсумкових показників, підрахованих як у горизонтальних строках документа, так і його вертикальних графах. Нормативно-правова перевірка дозволяє виявити належним чином оформлені документи, які є незаконними за своїм змістом. Наприклад, податок на доходи фізичних осіб повинен сплачуватися (перераховувати-

ся) до бюджету одночасно з виплатою оподаткованого доходу. І будь-які платіжні документи на перерахування цього податку до бюджету, навіть оформлені належним чином,але зроблені пізніше дати виплати доходу, є протизаконними з точки зору податкового законодавства.

Процедури дослідження кількох документів, що відображають одну й ту ж чи взаємопов’язані операції, застосовуються у тих випадках, коли окремі документи не містять у собі суперечностей. Водночас зіставлення кількох документів, що належать до тієї ж самої чи взаємопов’язаних операцій, може виявити суперечності у цих документах. Для встановлення таких суперечностей викорис-

товують методи зустрічної перевірки.Так, метод зустрічної перевірки полягає у

зіставленні різних екземплярів  одного й того ж документа, так як і більшість первинних облікових документів. Екземпляри цих документів можуть бути отримані як від різних структурних підрозділів одного підприємства, так і від інших організацій, з якими платник податків підтримує господарські зв’язки. На-

самперед, така зустрічна перевірка дає можливість встановити розбіжності зафіксованих у деклараціях з податку на додану вартість показників податкового кредиту та податкових зобов’язань по одним і тим же операціям з купівлі-продажу матеріальних цінностей.

Метод взаємного контролю полягає у зіставленні різних документів та облікових даних, в яких прямо і побічно відображається операція, що перевіряється. При цьому зіставлятися можуть дані різних видів обліку – бухгалтерського, податкового, статистичного та оперативного. Наприклад, зіставлення даних

документів про отримання  чи відвантаження матеріальних цінностей з даними документів,що відображають здійснення операцій, які витікають і пов’язані з цими операціями. Наприклад, нарахування заробітної плати за навантаження та розвантаження цих матеріалів,оплату транспортних послуг за переміщення

цих вантажів.

Прийоми перевірки відображення господарських операцій у бухгалтерському і податковому обліку допомагають виявити відхилення у складанні бухгалтерських записів (проводок) та кореспонденції рахунків у порівнянні зі стандартами бухгалтерського обліку і правильність та своєчасність віднесення результатів господарських операцій до доходів або витрат платника податків в податковому

обліку.

Таким чином, використання в  податковому контролі документальних методичних прийомів і процедур в цілому дозволяє дати кількісну та якісну оцінку виявлених порушень податкового законодавства і встановити відпо відальність за них конкретних посадових осіб.

Але збільшення в сучасних умовах обліковоаналітичної інформації на підприємствах природно викликає і збільшення різноманітної номенклатури документів, що використовуються в податковому контролі. Тому, на дум-

ку Є.В. Калюги , вивчення, осмислення та перевірка такого великого потоку

інформації немислима без використання сучасної комп’ютерної техніки. У зв’язку з цим представники органів ДПС, що здійснюють податковий контроль, повинні чітко знати можливості сучасних комп’ютерних систем, вміти одержувати, розшифровувати і користуватися комп’ютерною інформацією.

Слід зауважити, що процеси оподаткування тісно пов’язані з процесами постачання,виробництва та збуту продукції, а також з розрахунковими, кредитними й іншими операціями платників податків. Тому висновки документальних перевірок, на нашу думку, повинно підтверджувати проведенням прийомівфактичного контролю. На жаль, нормативно-правові акти, які регламентують діяльність органів ДПС, напряму передбачають проведення

двох прийомів фактичного контролю: проведення інвентаризацій (ст.6 Положення прДержавну податкову службу України [13]) під час планових документальних перевірок та проведення хронометражу господарських операцій (ст.80 Податкового кодексу України [2]) при здійсненні фактичної перевірки.

І хоча ст.84 Податкового кодексу  України  надає право проведення органами ДПС різних експертиз, на нашу думку, зміст цієї статті треба конкретизувати, окресливши хоча б приблизний перелік експертиз, які може проводити податкова служба на кшталт того, як це зроблено у Положенні про Державну фінансову інспекцію України [14]. Так, в п.1ст.6 цього положення зазначено, що Держфі-

нінспекція України для виконання покладених на неї завдань має право в установленому порядку «залучати до виконання окремих робіт, участі у вивченні окремих питань учених і фахівців, у тому числі на договірній основі,працівників центральних та місцевих органів виконавчої влади, державних фондів, підпри-

ємств та організацій, зокрема  для проведення контрольних замірів будівельних, монтажних, ремонтних та інших робіт, контрольних запусків у виробництво сировини і матеріалів, контрольних аналізів сировини, матеріалів і готової продукції, інших перевірок».

Таке уточнення нормативно-правових актів щодо організації роботи органів ДПС більш точно визначить їх статус у фінансовій системі держави, підвищить якість податкового контролю та зменшить кількість конфліктних ситуацій з платниками податків при проведенні перевірок їх діяльності податковою службою.

Нормативно-правова ж база охоплює закони України щодо організації податкової служби, системи оподаткування в цілому та за видами податків: Закони України „Про податок на додану вартість”, „Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби”, „Про оподаткування прибутку підприємств”, „Про державну підтримку малого підприємництва”, „Про державну податкову службу в Україні”, „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетом та державними цільовими фондами”, „Про державний реєстр фізичних осіб-платників податків та інших обов'язкових платежів”, „Про систему оподаткування”; Постанова Кабінету Міністрів України „Про вдосконалення механізму відшкодування бюджетної заборгованості з ПДВ за операціями з експорту продукції”; Декрет  Кабінету Міністрів України „ Про прибутковий податок з громадян”; Порядок складання декларації про прибуток підприємства: Затверджений наказом ДПА України; Порядок заповнення та подання податкової декларації по податку на додану вартість: Затверджений наказом ДПА України та інші нормативно-правові акти.