Разработка положений учетной политики для предприятий оптовой и розничной торговли применяющей ОСНО совместно с ЕНВД

   Во-первых, иногда сложно отследить фактическую  передачу товара в розничную сеть. Например, у организации есть общий склад в помещении магазина, откуда в течение дня товар реализуется как оптом, так и в розницу. Многие продавцы в таких случаях восстанавливают НДС в части, приходящейся на себестоимость товара, отгруженного в розницу за налоговый период. То есть восстановление проводится не при передаче товара в розницу, а по факту его реализации. Однако такой порядок делает невыполнимым правило о восстановлении НДС строго в размере, ранее принятом к вычету (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Ведь товар при отгрузке, как правило, списывается методом «по средней себестоимости» или «ФИФО», тогда как при оприходовании вычет НДС заявляется с покупной стоимости каждой товарной единицы.

   Во-вторых, при восстановлении НДС в книге  продаж должен быть зарегистрирован каждый счет-фактура, на основании которого ранее производился вычет НДС, в подлежащей восстановлению сумме. Сделать это подчас невозможно, потому что приобретенный товар может отпускаться со склада уже в других единицах измерения (например, поштучно) и очень сложно проследить взаимосвязь с конкретным счетом-фактурой.

   Но  главный недостаток этого варианта состоит в том, что налоговый  орган может предъявить организации  претензии в полном отсутствии раздельного  учета. Контролеры считают, что разделять  НДС надо сразу при оприходовании  товаров. По их мнению, если налогоплательщик, реализующий облагаемые и не облагаемые НДС товары, производит вычеты сумм налога в полном объеме – он не соблюдает обязанность ведения раздельного учета по приобретенным товарам. При этом конкретные рекомендации по разделению входного налога мы от Минфина, к сожалению, до сих пор так и не услышали.

   Вариант 2. Сумма налога, подлежащая учету в стоимости товаров, и сумма налога, принимаемая к вычету, определяются исходя из предполагаемого процентного соотношения опта и розничной реализации. На последнюю дату налогового периода рассчитывается фактическая пропорция. План и факт сравниваются. При необходимости излишне принятый к вычету НДС восстанавливается к уплате в бюджет.

   Данная  методика позволит распределить входной  налог при оприходовании товара с последующей корректировкой по итогам налогового периода, как того требует Минфин. В этом случае налоговый орган уже не скажет вам, что раздельный учет при принятии товара к учету не ведется.

   Для расчета величин может использоваться плановая реализация, обоснованная документами, подготовленными соответствующими службами организации. Обратите внимание, что речь идет о предполагаемом проценте продаж, поэтому для его расчета необязательно брать величины текущего квартала, можно использовать данные по отгрузкам за прошлый налоговый период. Используемый метод расчета плановой реализации нужно закрепить в учетной политике.

   Однако  стоит признать, что распределение  товара на основании такой пропорции отчасти противоречит нормам НК РФ. Ведь распределению подлежит то, что одновременно используется и для облагаемой, и для необлагаемой деятельности. Согласитесь, что каждая единица товара не может быть реализована одновременно и в розницу, и оптом.

   Кроме того, необходимо учесть, что Налоговый  кодекс содержит только процедуру восстановления излишне принятого к вычету налога. Значит, если по итогам налогового периода выяснится, что доля оптовых продаж больше плановой, возникнет проблема, так как процедура допринятия к налоговому вычету НДС, учтенного в стоимости товара, в НК РФ не предусмотрена. Поэтому во избежание налоговых рисков придется отказаться от части входного НДС в пользу бюджета.

   Но  это еще не все. Себестоимость  товара, реализованного оптом, но изначально предназначенного для реализации в розницу, сформирована с учетом входного НДС. Следовательно, при списании себестоимости проданного оптом товара в целях исчисления налога на прибыль будут завышены расходы на сумму входного НДС. Получается, что организация еще и завысит себестоимость товара в целях исчисления налога на прибыль. Так что применять этот метод нужно с особой осторожностью.

   Вариант 3. Сумма предъявленного при приобретении товара НДС в течение налогового периода учитывается по дебету счета 19. На последнюю дату налогового периода налог распределяется исходя из доли реализации опта и розницы.

   НДС по товарам, стоимость которых на конец квартала еще не отнесена к  той или другой деятельности, остается числиться по дебету счета 19. В следующем квартале эта сумма прибавляется к величине НДС по приобретенному товару и списывается пропорционально доле облагаемых и необлагаемых отгрузок. Основные риски применения этого варианта сводятся к тому, что налоговый вычет привязан к факту реализации товара, а не принятия его к учету, как того требует пункт 1 статьи 172 НК РФ.

   Контролирующие  органы не поддерживают перенос налоговых  вычетов с периода, в котором  складываются условия для налогового вычета, на более поздние периоды. Судебная практика по этому вопросу  противоречива. Последние мнения ВАС и некоторых окружных судов сводятся к тому, что НК РФ не запрещает предъявлять НДС к вычету за пределами налогового периода, в котором возникло это право.

   Однако  и при таком варианте не выполняется  правило о том, что в книге  покупок разрешается регистрировать в доле, приходящейся на облагаемую деятельность, только те счета-фактуры, которые получены при покупке товаров (работ, услуг), используемых сразу в двух видах деятельности. Но, как было выше сказано, к товарам это неприменимо, так как единица товара не может быть реализована и оптом, и в розницу одновременно.

   2.1.3 Правило пяти процентов

   В последнем абзаце пункта 4 статьи 170 НК РФ указано, что, если в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, раздельный учет входного НДС можно не вести. При определении данного показателя учитываются как прямые расходы на производство товаров, так и общехозяйственные.

   Казалось  бы, организациям с небольшой долей  розницы можно не думать о раздельном учете и принимать к вычету весь предъявленный налог. Но Минфин считает, что правило о 5% не распространяется на организации, часть деятельности которых переведена на ЕНВД. Это обусловлено тем, что указанная норма применяется только налогоплательщиками НДС, к коим плательщики единого налога не относятся.

   Хотя  письма Минфина носят лишь информационно-разъяснительный  характер, игнорирование его позиции, скорее всего, приведет в арбитражный суд.

   2.1.4 Порядок распределения сумм НДС на затраты и к возмещению

   Если  организация ведет два вида деятельности, один из которых облагается НДС, а  другой - нет, то «входной» НДС по товарам (работам, услугам), а также  основным средствам и нематериальным активам можно возместить из бюджета. Правда, не полностью, а только в той пропорции, в которой товары (работы, услуги) используются для производства и реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг). Пропорция определяется на основании договорной стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.

   Особо подчеркнем, что для организаций, которые утвердили в учетной  политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы «по оплате» в расчете нужно использовать данные бухгалтерского учета о стоимости отгруженных, а не оплаченных товаров (работ, услуг).

   Чтобы найти сумму НДС, которая включается в стоимость, нужно разделить  продажную стоимость имущества (работ, услуг), не облагаемых НДС, на общую стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) и умножить на сумму распределяемого НДС.

   Что касается суммы налога, который принимается  к вычету, то она определяется как разница между общей суммой распределяемого «входного» НДС и суммой НДС, включенной в стоимость товаров (работ, услуг).

   Напомним, что налоговым периодом для большинства  организаций является календарный  месяц (п. 1 ст. 163 НК РФ). Если же ежемесячная  выручка организации от реализации товаров не превышает 1 000 000 руб., то налоговым периодом для такой организации является квартал. С учетом этого для расчета надо брать показатели того налогового периода (месяца или квартала), в котором организация оприходовала приобретенное имущество (работы, услуги).

   2.1.5 НДС по основным средствам

   Входной НДС можно включить в стоимость  приобретенного основного средства, если объект будет использоваться в  деятельности, которая не облагается НДС (п. 8 ПБУ 06/01). В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства также будет включать в себя сумму НДС, которую нельзя возместить из бюджета (п. 1 ст. 257 НК РФ).

   Если  же основное средство используется в  операциях, которые облагаются НДС, то сумму налога можно предъявить к налоговому вычету.

   Но  зачастую бывает так, что один и тот же объект используется как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС услуг. В этом случае к налоговому вычету можно принять только ту часть налога, которая соответствует удельному весу выручки от оказания облагаемых НДС операций в общей сумме доходов организации. Оставшуюся часть входного НДС включают в стоимость основного средства.

   Для учета основных средств к счету 01 нужно ввести следующие дополнительные субсчета:

• «Основные средства, используемые в деятельности, облагаемой НДС»;
• «Основные средства, используемые в деятельности, не облагаемой НДС»;
• «Основные средства, используемые одновременно в разных видах деятельности».

   Порядок распределения входного НДС будет  зависеть от того, какой отрезок времени для организации является налоговым периодом - месяц или квартал.

   2.2 Налог на имущество

   2.2.1 Общие положения

   Налог на имущество организаций — это налог на движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность). Плательщиками указанного налога являются российские организации и иностранные организации, которые осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации. Налоговым периодом по уплате указанного налога признается календарный год. Максимальная налоговая ставка не может превышать 2,2 процента.

   На  основании п. 4 ст. 346.26 НК РФ плательщики  ЕНВД (розница) освобождены от обязанности уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого во "вмененной" деятельности.

   Объекты налогообложения – движимое и  недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе предприятия в качестве объектов основных средств в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

   То  имущество (в части основных средств), которое используется одновременно при применении ЕНВД (розница) и в деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения (опт), необходимо распределять. Поскольку методика такого распределения в налоговом законодательстве отсутствует.

   2.2.2 Раздельный учет налога на имущество

   Организация не платит налог на имущество по тем объектам основных средств, которые  полностью используются в предпринимательской  деятельности, облагаемой единым налогом (п. 4 ст. 346.26 НК РФ ). А стоимость основных средств, используемых при общем режиме налогообложения, включается в налоговую базу по налогу на имущество в порядке, предусмотренном главой 30 Налогового кодекса. При этом необходимо организовать раздельный учет имущества, в том числе основных средств, используемых в обоих видах деятельности.

   Для раздельного учета основных средств  целесообразно открыть субсчета к счету 01 «Основные средства»:

   1 «ОС, используемые для осуществления розничной торговли»;

   2 «ОС, используемые для осуществления  оптовой торговли»;

   3 «ОС, используемые для осуществления  деятельности, облагаемой ЕНВД, и  деятельности, в отношении которой  применяется обычный режим налогообложения».

   Данные  последнего субсчета будут формировать  базу по налогу на имущество, когда обеспечить раздельный учет невозможно. В случае невозможности разделения расходов по видам деятельности, облагаемым налогом на прибыль, и видам деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, расходы определяются пропорционально доле доходов организации в видах деятельности, в отношении которых применяется обычный режим налогообложения, в общем доходе организации по всем видам деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ ).