Разработка учетной политики

 

В действующем  законодательстве о налогах и  сборах существует прямая взаимосвязь между нормами налогового и гражданского права. Это означает, что порядок расчета налогооблагаемой базы и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретная хозяйственная операция трактуется гражданским законодательством.

В большинстве  случаев такие связи прямо  установлены Налоговым кодексом РФ. Так, например:

•  согласно п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ, под  имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ;

•  в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров  для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица. Право собственности — гражданско-правовое понятие, возникновение и момент перехода которого по сделке относительно конкретного имущества определяется ГК РФ, а именно ст. 209 и 223 ГК РФ;

•  согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения  принимается цена товаров, работ  или услуг, указанная сторонами сделки, т. е. цена договора. Порядок установления и изменения сторонами сделки цены договора определяется статьей 421 ГК РФ.

Часть II Налогового кодекса РФ ставит целый ряд своих предписаний в прямую зависимость от вида гражданско-правового договора, которым стороны оформили совершаемые хозяйственные операции. Такие положения, в частности, затрагивают особенности определения налоговых обязательств при:

• заключении договоров финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии) (в целях исчисления НДС — ст. 155, п. 8  ст. 167 НК РФ, налога на прибыль организаций - ст..279 НК РФ);

•  получении дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров (в целях исчисления НДС — ст. 156, пп. 1 п. 2 ст. 167  НК РФ, налога на прибыль организаций — пп. 10 п. 1 ст. 251, пп. 9,30 ст. 270, п. 3ст.271 НК РФ);

• расчетах векселями (в целях исчисления НДС — пп. 3 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 167, п. 2 ст. 172 НК РФ);

•  заключении договоров складского хранения (в целях исчисления НДС — п. 7 ст. 167НКРФ);

•  заключении договоров доверительного управления имуществом (в целях исчисления налога на прибыль организаций — ст. 276 НК РФ);

•  заключении договора займа, кредита, банковского  счета, банковского вклада (в части  порядка налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по этим договорам) — в целях исчисления налога на прибыль организаций ст. 328 НК РФ;

•  заключении организациями договоров гражданско-правового характера, авторских и лицензионных договоров с физическими лицами (в целях исчисления единого социального налога (ЕСН) — п. 3 ст. 238 НК РФ;

Таким образом, организация может влиять на трактовку  осуществляемых хозяйственных операций с точки зрения гражданского законодательства, с тем чтобы изменить их налоговые последствия, создав для себя наиболее выгодный режим налогообложения.

 

2. Экономико-правовая экспертиза и  инструменты договорной политики

 

Хозяйствующие субъекты могут влиять на трактовку  осуществляемых хозяйственных операций с точки зрения гражданского законодательства, с тем, чтобы, изменив их налоговые последствия, создать для себя наиболее выгодный режим налогообложения. При заключении или изменении хозяйственного договора следует оценивать в комплексе все его налоговые последствия по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество организаций, ЕСН и другим наиболее значимым налогам для конкретного хозяйствующего субъекта.

Договорная  политика - использование возможностей выбора типа договора, партнера сделки, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов организации.

В процессе реализации договорной политики для  каждого конкретного договора необходимо проводить экономико-правовую экспертизу, которая включает:

1)  правовую  экспертизу, т. е. рассмотрение  условий сделки с точки зрения  гражданского законодательства (ГК РФ);

2) бухгалтерскую  экспертизу, т. е. анализ возможных  вариантов бухгалтерского оформления заключаемого договора;

3)  налоговую  экспертизу — рассмотрение того  или иного договора с точки  зрения возникновения объектов  налогообложения в соответствии  с действующим налоговым законодательством.  При этом следует оценивать  в комплексе все налоговые последствия заключаемого и изменяемого хозяйственного договора, в том числе по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, налогу на имущество предприятий, другим налогам. Кроме того, при проведении экспертизы договоров, заключаемых между организацией и физическим лицом (договоров гражданско-правового характера) необходимо определить, производятся ли начисления единого социального налога (ЕСН); возможно ли из сумм, выплаченных гражданину, рассчитать НДС и произвести налоговый вычет; удерживается ли налог на доходы физических лиц; возникает ли материальная выгода;

4) финансовую  экспертизу, т. е. расчет изменения  показателей финансового состояния организации в результате заключения того или иного вида договора (в том числе, изменение показателей финансовой независимости, платежеспособности, рентабельности).

Конечной  целью экономико-правовой экспертизы договора является заключение договора, обеспечивающего эффективное использование ресурсов организации и оптимизацию налоговых обязательств.

К основным инструментам договорной политики организации относятся:

1) выбор контрагента,  в частности, существенное значение  будет иметь, является ли партнер по сделке:

- резидентом  или нерезидентом;

- резидентом, пользующийся льготами по НДС,  или резидентом, продукция, работы, услуги которого облагаются НДС;

- нерезидентом, со страной которого подписано  соглашение об избежании двойного налогообложения, или нерезидентом из страны, с которой такого соглашения нет;

- нерезидентом, зарегистрированным в налоговых  органах РФ или нерезидентом, не вставшим на учет в налоговую инспекцию в России в качестве налогоплательщика;

- юридическим  или физическим лицом.

2) выбор вида  договора;

3) определение  отдельных условий договора (например, установление порядка расчетов  по договору).

Таким образом, одни и те же хозяйственные операции, юридически могут быть оформлены  совершенно по-разному, что существенно  изменит их последствия как для  целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, а следовательно, и финансовое положение организации в целом.

 

3. Сравнение налоговых последствий  договора дарения имущества и договора безвозмездного пользования имуществом с целью безвозмездной передачи в собственность

 

Налоговые аспекты  договорной политики проявляются при выборе между:

- договором  поставки и комиссии;

- между договором  поставки на условиях предоплаты и комиссией;

- между меной  и зачетом однородных денежных  требований;

- между приобретением  и арендой основного средства;

- установлением перехода права собственности по оплате или по отгрузке и др.

Выбор вида договора в целях оптимизации  налоговых обязательств организации во многом индивидуален для каждой конкретной ситуации и требует детального анализа с точки зрения правового регулирования, налогообложения, а также с точки зрения влияния на финансовые результаты деятельности организации.

3.1. Договор дарения имущества

 

Договор дарения. Согласно ст. 572 ГК РФ, по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При заключении договора дарения необходимо учитывать  следующие моменты:

1. Безвозмездный  характер договора дарения.

2. Требование к форме договора дарения (ст. 574 ГК РФ, дарение, сопровождаемое передачей дара, может быть совершено устно, исключая ситуации, когда:

-  дарителем  является юридическое лицо и стоимость дара превышает 5 МРОТ (МРОТ =100 руб);

-  предметом  дарения является объект недвижимости;

- договор  содержит обещание дарения в  будущем.

В предусмотренных  случаях несоблюдение письменной формы  влечет недействительность договора.

3. Запрет  на договор дарения (ст. 575 ГК  РФ), дарение запрещается в том случае, если:

- договор  от имени малолетних и граждан,  признанных недееспособными, заключается  их законными представителями (опекунами);

-  дарение  совершается работникам лечебных, воспитательных учреждений, учреждений социальной защиты и других аналогичных учреждений гражданами, находящимися в них на лечении, содержании или воспитании, супругами и родственниками этих граждан;

-  дарение  совершается в отношении государственных  служащих и служащих органов муниципальных образований в связи с их должностным положением или в связи с исполнением ими служебных обязанностей;

- сторонами  договора дарения являются коммерческие  организации.

Указанные запреты  не действуют, если в качестве дара передаются обычные подарки, стоимость  которых не превышает 5 МРОТ. Договор  дарения, заключенный с нарушением установленных запретов, недействителен как несоответствующий закону (ст. 168 ГК РФ). Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 574 ГК РФ договор дарения недвижимого имущества подлежит обязательной государственной регистрации.

Следует отметить, что имеются различия между понятиями  «пожертвование», «благотворительность» (подвиды договора дарения) и «спонсорство» (не является разновидностью договора дарения), которые для наглядности сгруппированы в табл. 1.

Таблица 1

Характерные черты	Договор дарения	Пожертвование	Благотворительность	Спонсорство
Безвозмездность договора	+	+ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях	+ благотворительность — добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. При этом направление денежных и других материальных средств, коммерческим организациям, политическим партиям и т.д., благотворительной деятельностью не являются;	- спонсорство - осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах, причем спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый — соответственно рекламодателем и рекламораспространителем; Спонсорский договор не является разновидностью договора дарения.
Целевое назначение передаваемого имущества	-	+ обусловлено использование его по определенному назначению (п. 3 ст. 582 ГК РФ). В случае установления нецелевого использования пожертвования жертвователь имеет право истребовать пожертвование обратно (п. 5 ст. 582 ГК РФ).	—	+
Ограничение стоимости объекта безвозмездной передачи	+	-	-	-

 

Так как дарение  между коммерческими организациями  на сумму свыше 5 МРОТ не допускается, будем рассматривать только те ситуации, когда одной из сторон в договоре дарения выступает физическое лицо или некоммерческая организация.

 

Позиция дарителя

 

I. Даритель — организация (юридическое лицо).

1. Оценка безвозмездно переданного  имущества в целях бухгалтерского учета. Стоимость имущества, переданного организацией безвозмездно, отражается как ее внереализационный расход. При этом оценка имущества производится по учетной (балансовой стоимости).

2. Порядок налогообложения:

-  НДС. В соответствии с ст. 146 НК РФ к объектам налогообложения НДС относятся обороты по передаче права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанию услуг на безвозмездной основе. При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) плательщиком НДС является сторона передающая, т. е. даритель.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ сумма налогооблагаемого оборота для исчисления НДС при реализации товаров на безвозмездной основе определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, налогооблагаемая база для целей  исчисления НДС при реализации имущества на безвозмездной основе принимается в размере, согласованном обеими сторонами сделки (дарителем и одаряемым) и зафиксированном в договоре дарения, пока налоговыми органами не доказано обратное.

В случае дарения  имущества, учитываемого с НДС сумма  НДС, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется  расчетным методом.

Налоговый кодекс РФ предусматривает случаи, когда  товары реализуемые на безвозмездной основе, не являются объектом налогообложения НДС. Не признается реализацией товаров, работ или услуг:

1.  передача  основных средств, нематериальных  активов некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности;

2.  передача  на безвозмездной основе объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения органам государственной власти;

3.  передача  на безвозмездной основе объектов  основных средств органам государственной власти а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.