Разработка учетной политики

' Настоящая  таблица составлена исходя из условия, что сторонами сделки являются юридические лица.

 

Тема 3.1. МЕТОДЫ ЗАМЕНЫ И РАЗДЕЛЕНИЯ ОТНОШЕНИЙ

 

План  проведения лекции

1. Метод замены  отношений

2. Метод разделения  отношений

3. Метод отсрочки  налогового платежа

4. Метод прямого  сокращения объекта налогообложения

 

 

1. Метод замены отношений

 

Как правило, одна и та же хозяйственная цель может быть достигнута несколькими путями. Предприниматель вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения. На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения.

Замена не должна содержать признаков притворности или фиктивности — в противном случае налоговые органы в силу п.1 ст.45 НК РФ в судебном порядке, а также, применив доктрину "существо над формой", могут провести переквалификацию сделки и применить порядок налогообложения, соответствующий фактическому содержанию операции. Замене подлежит весь договор, и все фактические действия сторон должны свидетельствовать об исполнении именно этого договора.

Действие  метода замены отношений проявляется  в следующих случаях:

1. Замена договора купли-продажи  основного средства на договор  лизинга. Вместо приобретения основного средства по договору купли-продажи оно приобретается по договору лизинга. Основное средство должно учитываться на балансе лизингополучателя. В результате последний имеет право:

1. Применить  повышающий коэффициент 3 к норме  амортизации;

2.   Лизинговые  платежи,  направляемые  на выкуп   основного средства включать в расходы, учитываемые в целях налогообложения. При обычной схеме в качестве расходов можно учесть лишь амортизацию.

2. Замена договора купли-продажи  основного средства на договор  аренды. Применение возможно, когда стороной по договору выступает физическое лицо. Дело в том, что возможно включать в расходы и, соответственно, уменьшать прибыль на сумму платежей за аренду имущества у физических лиц. В соответствии с п. 10 ст.264 НК РФ в расходах учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

3. Избежание обложения налога на доходы физических лиц сумм материальной выгоды при выдаче работнику займа на приобретение имущества. Выдача беспроцентного займа работнику является распространенной операцией. Сумма материальной выгоды в виде экономии на процентах подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в порядке ст.212 НК РФ.

Предоставление  коммерческого кредита гражданину не может быть рассмотрено в качестве получения материальной выгоды последним. Коммерческий кредит представляет собой отсрочку, либо рассрочку платежа по договору купли-продажи (поставки). В этой связи следует отметить, что хотя коммерческий кредит и является разновидностью займа, однако средства, уплата которых отсрочена или рассрочена, не могут рассматриваться в данном случае как полученные заемные средства, поскольку они изначально не были предоставлены покупателю в виде заемных средств. Вследствие этого, при предоставлении коммерческого кредита в виде отсрочки или рассрочки платежа, дохода в виде материальной выгоды у физического лица не возникает.

Если учесть, что заем выдается работнику для  приобретения имущества, то данную операцию можно заменить на следующую: имущество, приобретается в собственность предприятия, приходуется как товар, и на основании договора купли-продажи с рассрочкой платежа продается работнику.

Экономическую целесообразность операции необходимо просчитывать в каждом конкретном случае индивидуально. Максимальный эффект может быть достигнут при продаже дорогостоящего имущества (например, квартиры), в случаях значительных сроков рассрочки платежа и высокой ставки рефинансирования ЦБ РФ.

4. Уменьшение налогообложения в  операциях по дарению квартир  сотрудникам. Операции по предоставлению работникам жилья, построенного (приобретенного) за счет средств предприятия, достаточно распространены на крупных предприятиях. Как правило, жилые помещения передаются работнику в собственность.

Операции  по безвозмездной передаче жилых  помещений в собственность работников крайне обременительны в плане налогообложения. В соответствии со ст. 211 НК РФ стоимость имущества безвозмездно переданного в собственность физических лиц подлежит включению в совокупный доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц. Предприятие должно уплатить в бюджет НДС со стоимости безвозмездно переданного имущества и включить стоимость имущества в базу для исчисления единого социального налога, так как передача имущества рассматривается в качестве выплаты, произведенной в натуральной форме.

Простая замена названия договора дарения на договор  безвозмездной передачи имущества не даст ожидаемого результата, так как по смыслу ст. 572 Гражданского кодекса РФ дарение и безвозмездная передача — синонимы. Необходима замена всех отношений работника и предприятия.

Максимально эффективного результата можно добиться при следующем порядке проведения операции:

—  Физические лица вселяются в новые квартиры по договору коммерческого найма жилого помещения с взиманием платы за проживание и коммунальные услуги по нормам, установленным жилищным законодательством. Объекты налогообложения по налогу на доходы физических лиц отсутствуют. Также нет оснований для начисления ЕСН.

— Жилой  дом передается предприятием на баланс муниципалитета. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ стоимость жилых домов, передаваемых безвозмездно органам государственной власти или местного самоуправления, не признается реализацией в целях исчисления НДС.

— В соответствии со ст. 675 ГК РФ физические лица сохраняют право на проживание в квартире, несмотря на то, что происходит смена формы собственности жилого помещения из частной в муниципальную. У физических лиц возникает право на приватизацию жилья.

5. Замена договоров на финансирование  детских дошкольных учреждений (ДДУ), на содержание коллектива ДЦУ на договор долевого содержания ДДУ. Достаточно распространенной ситуацией в практике деятельности крупных предприятий, является заключение договоров с органами местного самоуправления на финансирование детских дошкольных учреждений. Как правило данные затраты осуществляются предприятиями за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов. В зависимости от выбранной конструкции договора, у предприятия может возникнуть обязанность по начислению единого социального налога и удержания налога на доходы физических лиц. Это обязанность возникает в случае, если заключается договор на содержание в детском саду Иванова Саши. Следует заключать договоры о долевом содержании 1 места, а уж кто конкретно будет посещать детский садик, в данном договоре не следует устанавливать.

Перечисление  денежных средств по договору на долевое  содержание ДДУ позволяет избежать обязанности по исчислению и уплате единого социального налога и удержания налога на доходы физических лиц, поскольку не возникает объектов налогообложения; данные выплаты не являются выплатами, начисленными в пользу работников, и не образуют дохода физического лица, так как производятся обезличено.

6. Замена разовых стимулирующих  выплат премией по результатам  работы, предусмотренной системным положением предприятия

Очень часто  предприятия выплачивают своим  сотрудникам персональные надбавки к заработной плате по производственным результатам работы предприятия. Данные выплаты не подлежат отнесению на расходы, учитываемые в налогообложении прибыли. Эти выплаты включаются в базу для исчисления ЕСН на основании ст.236 НК РФ.

Таким образом, премии по результатам работы предприятия и премии, не связанные с производственной деятельностью предприятия, уплачиваются за счет чистой прибыли и подлежат включению в базу для исчисления единого социального налога.

Данные выплаты  можно достаточно просто заменить на премии, выплачиваемые по результатам  работы предприятия, предусмотренные  системными положениями. Для этого  необходимо принять соответствующие положения о премировании, или пролонгировать все действующие Положения на год при утверждении приказа об учетной политике. В этом случае выплачиваемые премии подлежат отнесению на расходы, уменьшающие прибыль.

 

2. Метод разделения отношений

 

Метод разделения отношений базируется на методе замены. Только в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть, либо хозяйственная операция разделяется на несколько. Метод разделения применяется когда полная замена не позволяет достичь результата, наиболее близкого к цели первоначальной операции.

Действие  метода разделения отношений проявляется  в следующих случаях:

1. Разделение операции по реконструкции  здания на реконструкцию и капитальный ремонт. Согласно ст.257 НК РФ затраты предприятия по реконструкции увеличивают первоначальную стоимость основного средства и учитываются в целях налогообложения через амортизационные отчисления. В тоже время затраты по капитальному ремонту учитываются в целях налогообложения в том отчетном периоде в которой были осуществлены (ст.257 НК РФ). Р

Ремонт —  это восстановление первоначальных характеристик объекта, а реконструкция — существенное улучшение первоначальных характеристик объекта или придание объекту новых качеств.

Разделение  реконструкции на собственно реконструкцию и капитальный ремонт при соблюдении общих условий отнесения затрат на себестоимость позволит включить часть понесенных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг). Со строительной организацией заключаются два самостоятельных договора подряда— на реконструкцию и капитальный ремонт. Необходимо учитывать, что объекты выполняемых работ должны быть различными. Например, на комнаты 1,2,3, переоборудуемые в торговый зал (планируется снос внутренних перегородок, замена перекрытий и т.д.), заключается договор подряда на реконструкцию. На комнаты 4,5,6, которые будут использоваться в качестве кабинетов сотрудников, заключается договор подряда на капитальный ремонт.

Необходимо  отметить, что при проведении данной операции существенное значение имеет формальная сторона вопроса, так как налоговые органы при проведении документальной проверки обращают внимание на формулировки документов, отражающих характер проведенных работ. Все сметные документы и договоры подряда на ремонт не должны содержать ссылок "модернизация, реконструкция». Все работы должные именоваться "ремонт", должны использоваться соответствующие "ремонтные" термины.

2. Разделение договора купли-продажи  имущества на собственно договор купли-продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг. При приобретении имущества возможно разделить суммы платежа на платежи по двум основаниям, допустим, 80 процентов стоимости оплачивается по договору купли-продажи, а 20 процентов — по договору на оказание информационно-консультационных услуг по вопросам основной производственной деятельности предприятия.

В этом случае сумма, уплаченная по договору на оказание информационно-консультационных услуг, единовременно относится на себестоимость продукции (работ, услуг), НДС уплаченный продавцу услуг относится на расчеты с бюджетом.

Эффект от подобной операции может быть достигнут  следующий:

—  уменьшается  стоимость имущества и, соответственно, налог на имущество;

— в части  услуг расходы уменьшаются единовременно, а не через амортизацию в течение  ряда лет;

—  если имущество  приобретается для капитального строительства и учитывается на счете 08 "Капитальные вложения", то суммы НДС также будут списаны сразу, а не после введения объекта в эксплуатацию.

В тоже время  следует понимать, что существует опасность признания данной сделки мнимой. Однако в том случае, если продавец и исполнитель услуг будут разными юридическими лицами, или договоры купли-продажи и оказания услуг будут значительно разделены по времени, доказать связь этих двух операций будет затруднительно.

3. Разделение договора подряда  с физическим лицом на договор  подряда на выполнение работ и договор купли-продажи материалов. В соответствии с п.1 ч. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для исчисления единого социального налога является вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ и оказание услуг.

При заключении с физическим лицом договора подряда  на выполнение работ из материалов исполнителя (ремонт техники, строительные работы и т.д.) целесообразно заключать два договора — договор купли-продажи материалов и договор подряда на выполнение работ из материалов заказчика.

В этом случае базой для исчисления единого социального налога будет являться только сумма вознаграждения по договору подряда (оплата труда исполнителя).

 

3. Метод отсрочки налогового платежа

 

Срок уплаты налогов связан с моментом возникновения  объекта налогообложения и налоговым  периодом (месяц, квартал, год). Метод  отсрочки, используя элементы прочих методов (замены, разделения, оффшора и т.п.), позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения на последующий налоговый период.