Особенности учета и аудита операций, связанных с арендой основных средств

Аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников.

 

2.5 Получение аудиторских доказательств

 

С целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора, аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

Источники информации при проведении аудиторской проверки операций, связанных с арендой основных средств:

В процессе аудиторской проверки операций по аренде основных средств аудитор руководствовался следующими нормативными документами:

- Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 08.05.2010);

- Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ред. от 19.07.2011).

-Федеральный закон от 22.07.2008 N 159-ФЗ (ред. от 02.07.2010) «Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»

Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ (ред. от 08.05.2010) «О финансовой аренде (лизинге)»

- «Положение по ведению бухгалтерского  учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010) 

- Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской  отчетности организаций;

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденный приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010)

- Положение по бухгалтерскому  учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (ред. от 24.12.2010)

- Методические указания по бухгалтерскому  учету основных средств, утвержденные приказом Минфина  от 13.10.2003 N 91н (ред. от 24.12.2010)

- Положение по бухгалтерскому  учету «Доходы организации" ПБУ 9/99» утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н (ред. от 08.11.2010)

- Положение по бухгалтерскому  учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н (ред. от 08.11.2010)

Проверка осуществлялась на основе представленных документов:

-Приказ об учетной политике  организации

-Устав организации или прочие  учредительные документы

-Бухгалтерская отчетность :

форма 1 «Бухгалтерский баланс»

форма 2 «Отчет о прибыли и убытках»

форма 4 «Отчет о движении денежных средств»

форма 5 «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках»

-учетные регистры по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация  основных средств», 03 «Доходные вложения материальные ценности», 62 «Расчеты с    покупателями    и заказчиками», 91 «Прочие доходы и расходы»,  90 «Продажи»    и прочие, корреспондирующие с ними

-оборотно-сальдовая ведомость по счету, анализ счета, карточка счета;

-договор лизинга

- договор аренды;

-справка-расчет бухгалтерии;

-договор купли-продажи;

-ведомость начисления амортизационных  отчислений;

- первичные документы по учету  различных видов аренды основных  средств (Таблица 7).

Таблица 7 - Формы первичных учетных документов, используемых в разделе  бухгалтерского учета, связанного с арендой основных средств, утвержденных Госкомстатом России.

№ формы	Наименование формы
Инвентаризационная опись основных средств	N ИНВ-1
Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств	N ИНВ-18
Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)	N ОС-1
Акт о приеме-передаче здания (сооружения)	N ОС-1а
Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)	N ОС-1б
Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)	N ОС-4
Акт о списании автотранспортных средств	N ОС-4а
Инвентарная карточка учета объекта основных средств	N ОС-6
Продолжение таблицы 7
Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)	N ОС-4б
Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств	N ОС-6а
Инвентарная книга учета объектов основных средств	N ОС-6б
Акт о приеме (поступлении) оборудования	N ОС-14
Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж	N ОС-15
Акт о выявленных дефектах оборудования	N ОС-16

 

При проведении проверки приходится обращаться к разным источникам, содержащим необходимую информацию, но при этом они не должны противоречить друг другу.

 

2.6 Процедуры проверки операций по различным видам аренды основных средств

 

Планирование аудиторской проверки аудитор начинает со знакомства с экономическим субъектом: организацией работы бухгалтерии и системы внутреннего контроля на предприятии.

Перед началом проведения проверки аудитор должен проверить рабочий план счетов на предмет соответствия описанному в учетной политике.

Также до начала проверки проверяются заданные постоянные - условно-постоянные величины, значения которых действуют в течение определенного времени. Например, название предприятия будет действовать во всех документах до его изменения в установленном порядке.

Фамилия главного бухгалтера - действует в течение работы данного сотрудника в данной должности. Но,  как правило, все исходящие первичные и отчетные документы заполняются при помощи бухгалтерской программы, в которую реквизиты и другие константы предприятия и его контрагентов уже внесены при установке программы, поэтому при заполнении реквизитов документов практически исключены ошибки.

Приступая к проведению проверки, аудитор должен рассчитать уровень существенности – предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные управленческие и экономические решения.

После знакомства с порядком организации и ведения бухгалтерского учета на предприятии в процессе подготовки общего плана и программы оценивается аудиторский риск и устанавливается уровень существенности.

Далее для оценки системы внутреннего контроля предприятия  проводится устный опрос персонала и документальный осмотр. Полученные в ходе тестирования сведения позволяют оценить качество системы внутреннего контроля.

Порядок образования и основные положения деятельности должны соответствовать требованиям законодательства. Проверив систему внутреннего контроля и установив соответствие учредительных документов действующему законодательству можно перейти непосредственно к аудиту арендных операций предприятия (финансовая и оперативная виды аренды) [11]

Программа аудиторской проверки предусматривает проверку оформления первичных учетных документов. Проверке подвергнуты договора аренды, данные счета 76, выписки банка, Главная книга, выписки банка за отчетный период, платежные поручения, платежные требования.

При изучении договора аренды /лизинга целесообразно осуществить следующие процедуры:

- проверку наличия договоров (соблюдения простой письменной формы);

- проверку наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию сделки;

- проверку полноты и правильности заполнения реквизитов и наличия соответствующих печатей и подписей;

- анализ условий договора в части разграничения отдельных видов аренды (финансовой и операционной);

- проверка четкого определения  объекта аренды: наименование имущества, его основные характеристики, описание объекта.

- анализ условий договора о моменте перехода права собственности в части лизинговых отношений.

- порядок учета расходов по  содержанию имущества (неотделимые  улучшения арендованного имущества; расходы на отопление, водоснабжение, канализацию, вывоз мусора, охрану; расходы на страхование; расходы на управление и техническую эксплуатацию объектов основных средств)

Отличным показателем будет считаться, если все рассмотренные первичные документы составлены по утвержденной форме и заполнены в соответствии с требованиями законодательства и документооборота в бухгалтерском учете предприятия. [12]

При изучении договоров аренды недвижимого имущества аудитор должен установить, к каким амортизационным группам относятся объекты основных средств. По объектам основных средств 7 - 10-й амортизационной группы (здания, сооружения и земельные участки) в соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Согласно п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространяются с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, поэтому арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.

Состав и структуру основных средств аудиторы изучают по данным регистров аналитического учета (инвентарных карточек учета основных средств, ведомостей, машинограмм и т. д.). В процессе такого изучения устанавливается правильность отнесения учитываемых объектов к основным средствам, их классификации, формирования инвентарных объектов основных средств. Аудиторы выясняют, соблюдались ли предусмотренные законодательством условия при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств.

Если в отчетном периоде проводился ремонт арендованных основных средств, необходимо проверить характер ремонта (текущий, капитальный), предусмотрен ли капитальный ремонт в договоре аренды и за чей счет списываются расходы.

Аудит расходов на ремонт основных средств является также важным моментом проверки правильности формирования налоговой базы. Порядок признания расходов регламентируется ст. 260 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения этой статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов  на проведение ремонта основных средств налогоплательщики имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания резерва должен быть отражен в учетной политике организации.

Аудиторам необходимо проанализировать достоверность показателей проектно-сметной документации на проведение ремонта и актов сдачи-приемки выполненных работ, чтобы выяснить, не производится ли под видом ремонта новое строительство и реконструкция объектов основных средств.

Аудитору стоит выяснить осуществляются ли на предприятии контроль за правильностью начисления амортизации со стороны специалистов и внутренних аудиторов, а также  контроль за обоснованностью сданных в аренду основных средств и расчетов арендной платы со стороны совета директоров. [12]

Для обобщения данных по разделу учета «Аренда» к счету 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» следует вести субсчет 76-1 «Аренда помещений».

Обороты и сальдо на конец отчетного периода по проверяемому счету должны соответствовать итоговому значению дебетового и кредитового оборота за отчетный период и остаткам на конец отчетного периода данным Главной книги.

Аудиторам необходимо обратить внимание на правильность формирования первоначальной стоимости основных средств в зависимости от способа их поступления, выяснить правомерность возмещения уплаченного поставщикам НДС по оприходованным основным средствам.

Аудит арендных (лизинговых) операций на соответствие требованиям МСФО основывается на следующих основных процедурах:

- юридическая экспертиза договоров  аренды (лизинга) с определением  влияния их положений на ведение учета;

- проверка полноты, оценки стоимости  и документального оформления  принятия к учету объектов аренды (лизинга);