Теоретические и организационно-методические основы бухгалтерского учета кассовых операций

*Предложенная тройная  нумерация бухгалтерских справок  может быть объяснена следующим  образом: первая цифра — рабочее  место (например, касса — 1, расчеты  –2, расчеты по оплате труда  — 3 и т.д.); вторая цифра —  номер формы справки по данному  рабочему месту; третья цифра — порядковый номер месяца года (в данном случае цифра 5 соответствует маю месяцу). Номера рабочего места и формы не меняются в течение всего налогового периода, и под этими номерами данная форма указывается в учетной политике для целей налогообложения.

**Наличие пустых строк  объясняется тем, что для целей  налогообложения такую справку  удобнее составлять не в хронологическом  порядке, а группировать по  плательщикам. Следовательно, наиболее  рациональным представляется такое  заполнение формы, когда на каждого потенциального плательщика отводится несколько пустых строк, которые последовательно заполняются по мере поступления денежных средств в кассу. Разумеется, по окончании заполнения формы пустые строки следует прочеркнуть. Нумерацию операций также целесообразно производить после внесения всех записей. В данном случае нумерация нужна, прежде всего, для того, чтобы впоследствии можно было ссылаться на соответствующие строки формы первичного учета.

 

При разработке форм бухгалтерских  справок по внереализационным доходам, прежде всего, следует исходить из объемов и периодичности поступления таких доходов. Если внереализационные доходы являются нерегулярными, достаточно разработать одну форму с указанием видов доходов, которые в течение всего отчетного периода могут поступить. Указание всего перечня в форме справки целесообразно, исходя из того, чтобы можно было идентифицировать виды доходов с номером строки в данной форме первичного учета.

Исходя из сказанного, можно предложить следующую форму налогового учета внереализационных доходов*.

 

Бухгалтерская справка  № 1/2/5

за май месяц 2008 года

о сумме полученных внереализационных  доходов наличными деньгами

№ п/п	Плательщик	Номер и дата договора	Сумма	Номер и дата приходного кассового ордера
1.	Получены наличными  доходы от участия в других организациях	№ 1 от 03.01.06	12 000	235 от 7.05.08
2.	Получен ежемесячный  платеж за сдачу имущества в аренду	33 от 05.06.07	25 000	236 от 7.5.08
3.	Получены наличными  доходы от предоставления в пользование  прав на результаты интеллектуальной деятельности	—	—
4.	Получены проценты по договору займа	№ 55 от 20.03.08	2 500	249 от 11.05.08
5.	Получены денежные средства в виде дохода по договору простого товарищества	—	—	—
6.	Произведена переоценка валюты, находящейся в кассе по состоянию на конец месяца	Акт № 3/5 от 31.05.08.	3 124
7.	Возвращены некоммерческой организацией № 2 ранее уплаченные взносы*	№ 2 от 03.01.07	35 000	250 от 11.05.08

*Возвращенные некоммерческой  организацией взносы учитываются  в составе доходов для целей налогообложения только в том случае, если они ранее были приняты к учету в виде расходов. Так как работник, ведущий учет кассовых операций, не обязан знать, как были отражены в учете перечисленные (переданные) ранее взносы, подобные поступления должны отражаться в справке в любом случае.

 

Статьей 251 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых при  определении налоговой базы. В  принципе, требование разрабатывать  форму первичного налогового учета  для обобщения информации о поступлении таких доходов не является обязательным. Тем не менее, по моему мнению, составление такой справки может оказаться весьма целесообразным — хотя бы для того, чтобы обосновать причины невключения поступивших сумм в налоговую базу.

Форма бухгалтерской  справки может быть следующей (перечень видов доходов не является исчерпывающим).

 

 

Бухгалтерская справка № 1/3/5

за май месяц 2008 года

о сумме полученных наличными  деньгами доходов,

которые не учитываются  при определении налоговой базы

№ п/п	Вид доходов	Номер и дата договора	Сумма	Номер и дата приходного кассового ордера
1	Получены наличными  суммы предварительной оплаты от организации № 1	122/1 от 20.12.07	5 500	234 от 07.05.08
2.	Получены наличные деньги в виде вклада в уставный капитал	Учредительный договор	25 000	233 от 07.05.08
3.	Получен эмиссионный  доход от продажи акций по цене выше номинала (продано 10 акций номиналом 1000 руб. по цене 1100 руб.)		1 000	278 от 27.05.08
4.	Получены доходы при  распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками*	—	—	—
5.	Получены наличными  средства безвозмездной помощи	—	—	—
6.	Получен наличными заем	505 от 11.05.08	50 000	247 от 11.05.08
7.	Получен наличными банковский кредит	111 от 27.05.08	100 000	Чек № 0020056
8.	Получены наличными  средства в погашение ранее выданного  займа	232 от 15.12.08	20 000	265 от 21.05.08
9.	Получены наличными  средства целевого финансирования	25 от 25.01.08.	12 000	254 от 21.05.08.

*В состав налоговой  базы не включаются только  доходы, полученные в виде имущества, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

 

При принятии к налоговому учету отдельных видов доходов  организации следует учитывать  требования статей 271 и 273, устанавливающие  порядок признания доходов, соответственно, при использовании организацией метода начисления и кассового метода.

Для кассовых операций имеют  значение следующие требования статьи 271 (метод начислений):

• доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств;
• по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Методика распределения отдельных видов доходов должна быть закреплена в учетной политике для целей налогообложения;
• для доходов от реализации — датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, как уже отмечалось, кассовые операции при учете доходов от реализации практически не учитываются;
• для внереализационных доходов — датой получения дохода признается: дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика — для доходов:

-в виде дивидендов  от долевого участия в деятельности  других организаций;

-в виде безвозмездно  полученных денежных средств;

-в виде сумм возврата  ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов;

-в виде иных аналогичных  доходов.

По договорам займа  и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В соответствии со статьей 273 НК РФ при использовании кассового  метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу.

Расходы, принимаемые  для целей налогообложения:

В соответствии со статьями 252 и 253 НК РФ расходы в зависимости  от их характера, а также условий  осуществления и направлений  деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с  производством и реализацией, включают в себя:

• расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
• расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
• расходы на освоение природных ресурсов;
• расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
• расходы на обязательное и добровольное страхование;
• прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

• материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации;
• прочие расходы.

Материальные расходы  принимаются к учету не в момент их оплаты, а в момент списания стоимости материально-производственных запасов, а также оплаченных работ и услуг сторонних организаций на себестоимость продукции, выпускаемой организацией (выполняемых работ или оказываемых услуг).

Расходы на оплату труда  принимаются к налоговому и бухгалтерскому учету в момент начисления соответствующих выплат (или создания резервов — на оплату отпусков или вознаграждения за выслугу лет).

Начисление амортизации  вообще никакого отношения к кассовым операциям не имеет.

Следовательно, при осуществлении  кассовых операций непосредственное отношение к определению налоговой базы по налогу на прибыль имеют только прочие и внереализационные расходы.

Исходя из этих соображений, а также перечня прочих расходов (установленных статьей 264) можно  предложить следующие примерные формы первичного налогового учета (бухгалтерские справки).

 

Бухгалтерская справка  № 1/1/5*

за май месяц 2008 года

о сумме представительских  расходов, оплаченных из кассы организации

№ п/п	Вид расходов	Норма**	Фактически оплачено	Номер и дата документа
1	Оплачено проведение официального приема		25 000	Авансовый отчет № 47 от 15.05.08
2.	Оплачено транспортное обеспечение доставки лиц, участвующих  в переговорах		5 000	Авансовый отчет № 47 от 15.05.08
3.	Оплачены услуги переводчиков		2 500	Платежная ведомость № 4/5
4.	Оплачены расходы, связанные  с посещением казино***		10 000	Авансовый отчет № 47 от 15.05.08
	…
	Итого

*В данном случае  нумерация может повторять нумерацию  форм, используемых для учета  доходов, так как данные бухгалтерских справок о полученных доходах и произведенных расходах впоследствии будут группироваться в различных аналитических регистрах налогового учета

**В столбце «Норма»  могут указываться нормативы,  установленные сметой на проведение  конкретных мероприятий, расходы по обеспечению которых носят характер представительских, либо общая норма представительских расходов, определенная в соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ (в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период). Во втором случае норма определяется ежеквартально нарастающим итогом с начала года. Так как приведенный пример относится к маю месяцу, такая норма может быть определена лишь условно — расчетным путем, исходя из сумм оплаты труда, начисленной за пять месяцев. Для целей налогообложения (в данном случае) будет иметь значение не эта норма, а норма, определенная по итогам шести месяцев.