Типы преднамеренных искажений, возникающих в процессе недобросовестного составления бухгалтерской (финансовой) отчетности

Таким образом, строить схемы налоговой  оптимизации исключительно на «огрехах» законодателя, представляется неразумным. При оценке правовой основы той или иной схемы целесообразно оценивать, на что была направлена действительная воля законодателя, и исходить именно из нее.

Безусловно, такой подход основан не на строгом понятии «правомерности» или «неправомерности», поскольку в случае пробела в законодательстве действия налогоплательщика, безусловно, должны признаваться правомерными, тем более, что в соответствии с пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ[3] все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, а согласно статье 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Подводя итог вышесказанному, следует резюмировать, что вопрос о правомерности тех  или иных действий налогоплательщика, направленных на снижение размера налоговых  обязательств, далеко не всегда является простым и для ответа на него требует тщательного анализа конкретных обстоятельств дела.

     Вуалирование баланса - лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. В частности, это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение. Заметим, что нежелание показать отрицательные моменты в процессе производства отдельных видов продукции приводит к обезличенному учету издержек производства, к отказу от разграничения затрат между разными цехами и другими местами их возникновения, к списанию затрат не по действительному их назначению и др.

Для точного определения такого двоякого  понятия  «вуалирование» рассмотрим историко – эволюционный аспект. Обратимся к числу таких авторов : швейцарский профессор  Шерр И.Ф и российский ученый Я.М. Гальперин.

В 1925 г. российский ученый Я.М. Гальперин  в книге "Основы балансоведения" отмечал, что можно наметить две основных категории нарушения реальности баланса:

- нарушение реальности баланса  в отношении качественной структуры;

- нарушение реальности баланса  в отношении его количественных  оценок.

Первый  вид нарушений он называл затемнением, или вуалированием, баланса, а второй вид нарушений - извращением, или фальсификацией, баланса.

По  мнению Я.М. Гальперина, вуалирование баланса представляет собою неправильное формальное построение баланса, предполагающее неясность и затемнение в отношении наименования и группировки отдельных его элементов . Основная задача вуалирования состоит в сокрытии истинного положения хозяйства, которое выставляется в ложном и не соответствующем действительности свете. Отдельные элементы актива и пассива баланса как бы окутываются легкой завесой. Словно за туманной дымкой, элементы баланса становятся неясными и трудноразличимыми. К наиболее употребляемым приемам, к которым обычно прибегают на практике в целях вуалирования баланса, Я.М. Гальперин относит:

- неправильное объединение элементов  баланса. Суть этого приема  состоит в объединении в одном  счете или в группе счетов  сумм, не однородных по своему характеру. Например, в балансах нередко под рубрикой "Собственные средства" фигурируют реальные фонды хозяйства, контрактивные списания и резервы предстоящих расходов. Между тем суммы эти неоднозначны. Первая сумма означает реальную величину свободных от обязательств хозяйственных средств, вторая - уменьшение актива, а третья - предстоящие обязательства хозяйства. К такого же рода неправильным объединениям следует отнести обозначение в пассиве общей суммой обязательств по товарному и банковскому кредиту;

- неточное наименование счетов. Этот  прием состоит в том, что  отдельные элементы баланса получают неточное или неясное наименование, которое не дает возможности ориентироваться в содержании того или иного счета или группы счетов. В этом отношении прискорбную известность приобрел часто встречавшийся в балансах счет «Переходящие суммы», неясное наименование которого давало возможность скрывать в этом счете любые суммы, независимо от их характера и значения. Нередко для подобного вуалирования баланса пользуются также счетом разных лиц, в который заносят всякие невыясненные и невыверенные суммы;

- дублирование одних и тех же  сумм. Этот прием вуалирования баланса состоит в том, что одна и та же сумма показывается в двух счетах. Так, например, нередко хозяйства при получении товаров, по которым был выдан аванс, не списывают в балансе суммы переданных авансов. В этом случае при чтении баланса создается представление о преувеличенном размере обязательств перед поставщиками и об ожидаемом поступлении товаров;

- сальдировка актива и пассива. Например, вместо отражения в активе полной суммы дебиторов, а в пассиве - полной суммы кредиторов в балансе нередко значится только одна сумма, представляющая или перевес дебиторов, или перевес кредиторов. Такая произвольная компенсация прав и обязательств не может быть допущена, поскольку речь идет об юридических отношениях различного характера и в отношении корреспондентов разной благонадежности и неодинаковой срочности [33]

Рассмотрим  мнение И.Ф. Шерра.

  Под вуалированием баланса И.Ф. Шерр понимал такую форму составления баланса, которая делает хозяйственные факты неясными или трудно выполняемыми, так что получается неточная или неправильная картина экономического положения соответствующего предприятия. Он выделял формальные и материальные средства вуалирования баланса. К формальным средствам вуалирования баланса он относил:

- неточное обозначение;

- неясное расчленение;

- соединение разнородных имущественных  ценностей под одним названием;

- соединение разнородных имущественных  ценностей в общие итоговые суммы;

- соединение в одну статью имущественных  ценностей различного хозяйственного качества;

- разложение статей;

- компенсирование статей актива  статьями пассива.

Сама  балансовая терминология столь произвольна  и неясна, считал И.Ф. Шерр, что можно без особых трудностей сознательно использовать эту неясность в целях вуалирования.

Материальными средствами вуалирования баланса, по мнению И.Ф. Шерра, стараются увеличить наличность, превратить юридические ценности в вещные, из требований, стоимость которых незначительна, сделать требования на большие суммы, скрыть потери. Все это делается при помощи перемещений и мнимых операций, которые могут производиться перед составлением баланса. Этот способ вуалирования баланса, считал И.Ф. Шерр, часто встречается среди промышленных операций. Суть его заключается в том, что еще до составления баланса записываются в виде дебиторов статьи на товары, которые должны быть сданы лишь в позднейшие сроки, в результате чего получается не только перемещение ценностей, но и более высокая прибыль, так как проданные товары заключают уже в себе прибыль [32].

Если  сопоставить два мнений этих авторов, то можно выделить похожие элементы, которые до сегодняшнего времени остаются актуальными в вопросе «вуалирования» бухгалтерской отчетности.

Вуалирование не всегда умышленно, иногда это следствие незнания или неряшливости составителей баланса. Однако в большинстве случаев вуалирование делается преднамеренно, «вуаль» набрасывается на те статьи баланса, правильность показателей по которым по тем или иным причинам стараются скрыть. К приемам вуалирования баланса относятся:

а) отражение ценностей в балансе  не на тех статьях, где их следует показывать. Например, для «уменьшения» дебиторской задолженности часть ее записывают не в группу «Расчеты с дебиторами», а на какие-нибудь другие статьи («Прочие оборотные активы» и т.п.);

б) сальдирование кредиторской и дебиторской задолженности, т.е. суммы должны показываться раздельно по активу (дебиторы) и по пассиву (кредиторы), вычитаются одна из другой, и в баланс попадает только разность между ними (сальдо). Чаще всего имеет место по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

в) списание недостач ценностей за счет выявленных излишков;

г) неправильное создание фондов и резервов. Они могут быть начислены в большей или меньшей сумме, чем следовало. В результате величина прибыли искажается, то есть искусственно увеличивается или уменьшается;

д) несписание на издержки расходов, относящихся к отчетному периоду;

е) включение в баланс чужого имущества (товаров, принятых на комиссию, ценностей, находящихся на ответственном хранении и т.п.);

ж) составление баланса, не вытекающего  из отчетных записей или основанного на записях в учете, в основу которых положены неправильные или даже фальшивые документы.

Противоречащие  законодательству искажения делятся  на налоговые преступления и фальсификацию баланса.

Уклоняясь от уплаты налогов, недобросовестные хозяйствующие  субъекты стремятся вывести из-под налогообложения принадлежащие ему материальные ценности (денежные средства, недвижимость, транспортные средства и т.д.). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся у них объектах налогообложения и их размерах. В результате появляется возможность удержать на предприятии сокрытые денежные средства и иное имущество или использовать их по своему усмотрению.

Налоговые преступления находят свое отражение  в различных документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность, направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения появляются вследствие преднамеренного характера внесения в учетные регистры ложной информации об объектах и других элементах налогообложения, например, занижения объема реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; занижение расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников; оформления фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг консультационного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса; неоприходования полученной выручки и т.д.

Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую  информацию по ложному пути (подмена  одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности и т.д.). Обычно фальсификация баланса используется для привлечения инвестиций (завышают доходы для подъема биржевой стоимости акций данного предприятия либо искажают данные бухгалтерского баланса, на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости).

При этом, как правило, присутствует большое  количество настораживающих признаков:

• необычно высокие процентные ставки годовых;
• инвестиции, не представляющие обычного делового интереса;
• давление на инвесторов с тем, чтобы они, как можно раньше, вложили свои средства;
• использование лазеек для уклонения или уменьшения налогов;
• действия, сопровождающиеся банкротствами;
• представление цифр и (или) финансовых документов, не прошедших гласную проверку, выставление на первый план привлекательности именно этих инвестиций;
• необходимость достижения успеха крупных займов;
• поиск инвесторов для выплаты уже имеющихся долгов;
• невозможность для инвестора выйти из дела или вернуть свои вложения;
• инвестиции, подразумевающие продолжение инфляции, или предварительное установление привлекательных процентов на вложенный капитал, которые в данный момент не могут быть реалистичными

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2 ИССЛЕДОВАНИЕ ПРИЧИННО-СЛЕДСТВЕННЫХ СВЯЗЕЙ ИСКАЖЕНИЙ ИНФОРМАЦИИ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО ФАКТАМ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

2.1 Бухгалтерская (финансовая) отчетность как объект искажения результатов финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта

В настоящее  время понятие, содержание и сроки  составления бухгалтерской отчетности определены Федеральным законом № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете», а также Положением о бухгалтерской отчетности (ПБУ 4/99) «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденным приказом Минфина России 6 июля 1999г. №43н. В соответствии с ними основными формами квартальной и годовой отчетности для коммерческих организаций являются форма «Бухгалтерский баланс» и форма «Отчет о прибылях и убытках». В балансе содержится информация об имущественном и финансовом положении экономического субъекта и при условии его достоверности посредством экспертного анализа возможно не только оценить финансовое состояние предприятия на момент составления отчета, но и определить, как изменилось это состояние за отчетный период.

В форме  «Отчет о прибылях и убытках» нарастающим итогом приводятся данные о доходах и расходах, а также о прибыли или убытках экономического субъекта по отдельным направлениям его деятельности и в целом за отчетный период.

В состав отчетности входят и другие формы, отражающие отдельные стороны деятельности предприятия, а также пояснительная записка, подписанная руководителем и главным бухгалтером предприятия. Структурной частью отчетности является аудиторское заключение по тем коммерческим предприятиям и организациям, отчетность которых в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Бухгалтерская отчетность коммерческих организаций представляется учредителям, участникам или собственникам этой организации, а также территориальному органу государственной статистики.

Государственные и муниципальные (унитарные) предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом, в том числе вышестоящим министерствам и ведомствам. Одновременно бухгалтерская отчетность представляется вместе с налоговой декларацией территориальным органам Федеральной налоговой службы РФ. Это существенно повышает эффективность встречной проверки разных экземпляров одной и той же отчетности, например, в ситуациях намеренного обмана лишь одного из внешних пользователей экономической информации.

Однако  при искажениях отчетности редко  оставляются очевидные следы  противоправной деятельности. Во многих случаях объектом искажения становятся одновременно все экземпляры отчетности. Поэтому для установления подлога необходимо изучить и другие, кроме отчетности, документальные данные. Предполагаемыми субъектами противоправной деятельности и в этом случае остаются в первую очередь лица, подписавшие недостоверную отчетность, а именно руководитель и главный бухгалтер предприятия. Установление умышленного характера их действий является сферой деятельности правоохранительных органов, а исследование механизма совершения искажений, получившего отражение в бухгалтерской документации и его причинно-следственных последствий - сферой бухгалтерской экспертизы.