Типы преднамеренных искажений, возникающих в процессе недобросовестного составления бухгалтерской (финансовой) отчетности

К факторам, отражающим особенности состояния  конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, способствующим появлению искажений, относятся такие, как:

а) состояние  отрасли экономики и экономики  страны в целом - кризис, депрессия или подъем;

б) возрастание  возможности возникновения несостоятельности (банкротства) экономического субъекта в связи с кризисным состоянием отрасли;

в) особенности  производственной деятельности экономического субъекта, технологические особенности  производства.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.3 Приемы и методы выявления фальсификации и вуалирования ин-формации в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Как отмечалось в параграфе 2 второй главы диссертационной работы, искажения отчетности оставляют  свои следы на одном из следующих  трех

1. уровней информации:
2. верхний уровень - в бухгалтерской отчетности;
3. средний уровень - на счетах синтетического и аналитического учета;

низший уровень - в первичных  и сводных бухгалтерских документах (в том числе в отчетах структурных  подразделений каждого конкретного  хозяйствующего субъекта).

Признаки таких следов могут обозначаться как «горизонтальные» (возникшие на одном и том же уровне) или «вертикальные» - как  разночтения конкретных показателей между различными уровнями информации.

Наиболее универсальным  отражающим объектом является система  экономических показателей, представленная в бухгалтерской отчетности предприятий. Это обусловлено жесткой иерархией  системы бухгалтерской информации. На каком бы из трех уровней информации ни локализовались неправомерные действия, они в любом случае вызовут пусть и невидимые без специальных исследований, но неизбежные изменения значений каких либо экономических показателей. Так, неполное оприходование выпущенной продукции (низший уровень) или бездокументная запись по дебету счета 20 «Основное производство» (средний уровень) неизбежно вызовут искажения показателей формы № 2 - себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (строка - 020) и прибыль от продаж (строка - 050). Вследствие этого оценочные   показатели,   рассчитываемые   по    отчетному   балансу   будут недостоверны.

Поэтому анализ отчетности становится необходимым элементом планирования и осуществления бухгалтерской экспертизы хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Возможности экономического анализа в бухгалтерской экспертизе целесообразно использовать в двух направлениях - выделение среди нескольких однородных организаций объекта, требующего усиленного внимания, а при работе на конкретном объекте - выделение сомнительных операций.

Для этих целей нам предоставляется  целесообразным использование приемов  и методов, закрепленных в стандарте  аудиторской деятельности «Аналитические процедуры».

В этом стандарте основной целью применения аналитических  процедур названо «выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора». Среди других важных целей указаны изучение деятельности экономического субъекта, оценка его финансового положения, выявление фактов искажений отчетности. Подчеркнуто также, что аналитические процедуры, которые могут выполняться на всех этапах (планирование, непосредственное проведение, завершение аудита), позволяют повысить качество аудита и сократить время на его проведение.

Как видим, существенных различий в направлении использования  экономического анализа ревизором, аудитором, экспертом, что и следовало  ожидать, не наблюдается.

По своему содержанию аналитические  процедуры также не выходят за пределы   экономического   анализа.    Представляя   собой    один    из    видов

 

106

аналитических процедур, они, по существу, состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями.

Важнейшей функцией бухгалтерской (финансовой) отчетности является информационное обеспечение анализа деятельности хозяйствующего субъекта, базируемое на оценке учетных объектов. В то же время на практике реализация этой функции затрудняется рядом обстоятельств. Именно поэтому при составлении отчетности требуется применение специальных экспертно-аналитических приемов при их оценке.

Соответствие порядка  ведения бухгалтерского учета законодательству РФ и достоверность финансовой отчетности хозяйствующего субъекта подтверждается посредством бухгалтерской экспертизы учета и отчетности. Такая экспертиза включает в себя следующие этапы:

- изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности исследуемого объекта;

- оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- определение основных оценочных значений, полученных руководством исследуемого объекта при подготовке бухгалтерской финансовой отчетности;

- оценку общего представления о бухгалтерской финансовой отчетности. Экспертные процедуры здесь весьма разнообразны по своему содержанию и

охватывают все стадии экономического контроля. Так, в этой сфере широкое распространение  имеет проверка информации по существу, предполагающая:

• детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо но счетам путем инспектирования, наблюдения, запросов и подтверждений, пересчета;

• аналитические процедуры, состоящие в определении, оценке и анализе соотношений финансово-экономических показателей деятельности проверяемого экономического  субъекта для выявления необычных или

 

107

неверно   отраженных   в   бухгалтерского   учете   фактов   и   результатов

хозяйственной деятельности.

Каждому методическому приему присущи свои контрольно-экспертные процедуры, которые в специальной  литературе подразделяются на следующие  виды:

- организационные - процедуры, связанные с назначением бухгалтеров-экспертов, оформления задания на проведение экспертизы, определением перечня вопросов, поставленных на определение достоверности бухгалтерской отчетности, подготовкой рабочего места бухгалтера-эксперта, подбором перечня объектов и методических приемов осуществления экспертного исследования;

- моделирующие - процедуры, позволяющие построить организационно-информационную модель исследуемого объекта, оптимизировать проведение проверки по временным и качественным характеристикам, определить информационную базу и приемы исследования;

- нормативно-правовые - процедуры, заключающиеся в проверке соответствия функционирования объекта исследования законам, положениям, инструкциям и т.д.;

- расчетные - процедуры, связанные с проверкой достоверности количественных и стоимостных измерителей хозяйственных операций, расчетов и показателей финансово-хозяйственной деятельности исследуемого объекта;

- счетно-вычислительные - процедуры, применяемые при проверке количественных характеристик объекта исследования (например, при определении выручки - расчет продажной цены товара по данным первичного бухгалтерского учета);

- логические - процедуры, основанные на применении приемов логики (умозаключения) в процессе исследования (например, логические рассуждения относительно причин возникновения брака продукции);

- сравнительно-сопоставимые - процедуры, позволяющие выявить различные отклонения исследуемого объекта и его параметров от аналогов, утвержденных образцов, нормативов (например, соответствие нормативов расхода сырья и материалов на производство определенного вида продукции, выполнение определенной работы или оказание услуги, действующим технологическим условиям);

- аналитические - процедуры, включающие как часть расчетные, счетно-вычислительные, сравнительно-сопоставимые процедуры и др., подразумевающие анализ и оценку полученной экспертом бухгалтером информации, выяснение причин недостатков, искажений и нарушений в организации бухгалтерского учета (например, оценка показателей ликвидности баланса, динамических рядов величин, темпов роста и прироста значений, эффективности производственной и финансовой деятельности).

Использование аналитических  процедур основано на существовании  явной причинно-следственной связи  между анализируемыми показателями. Основными целями аналитических  процедур являются:

выявление фактов, указывающих  на искажение в бухгалтерской  финансовой отчетности;

изучение деятельности экономического субъекта;

оценка финансового положения  экономического субъекта;

сокращение числа детальных  экспертных процедур.

Аналитические процедуры  применяются на всех этапах экспертного  исследования отчетности. На этапе  организации и планирования экспертизы аналитические процедуры, связанные  с экспресс-проверкой показателей бухгалтерского баланса в сравнении с другими формами отчетности, показаны в приложении 10.

На стадии проведения экспертного  исследования эксперт-бухгалтер выполняет  аналитические процедуры в сочетании  с другими процедурами при

 

109 проверке деятельности  исследуемого объекта, ведения  бухгалтерского учета и сборе доказательств о выявленных фактах недостоверности.

На заключительном этапе  аналитические процедуры позволяют  эксперту-бухгалтеру сформулировать ответы на поставленные вопросы.

На этапе выполнения аналитических  процедур эксперт-бухгалтер может использовать различные методы, а именно:

- простое сравнение;

- выявление тенденций  изменения  какого-либо  показателя  в  отчетном периоде и его экстраполяция на перспективу;

- определение     количественных     взаимосвязей     между     какими-либо показателями с целью их оптимизации в будущем;

- сопоставление остатков по счетам;

- сопоставление  показателей  бухгалтерской  финансовой  отчетности  со сметными (плановыми) показателями;

- построение динамических рядов показателей;

- сравнение показателей отчетности со среднеотраслевыми данными;

- оценка методики планирования;

- анализ темпов роста и прироста значений;

- анализ влияния факторов на результативный показатель.

Таким образом, вид аналитических  процедур зависит от предмета экспертного исследования, доступности и доброкачественности информации, необходимой для их проведения, вида деятельности хозяйствугощего субъекта, а также от профессионального суждения самого эксперта-бухгалтера.

Результаты выполнения аналитических  процедур используются для получения  информации, необходимой при составлении  заключения эксперта-бухгалтера о деятельности хозяйствующего субъекта.

К важнейшим аналитическим  процедурам относятся:

1) сравнение фактических  показателей бухгалтерской отчетности  с различными экономическими  характеристиками, в том числе:  с плановыми (сметными)   показателями,   определяемыми  непосредственно   хозяйствующим

 

но

субъектом; с прогнозными  показателями, определяемыми экспертом-бухгалтером  самостоятельно; с показателями деятельности аналогичных предприятий или  среднеотраслевыми данными; с данными, не входящими в состав бухгалтерской  отчетности (информацией, полученной от руководства предприятия, материалами  публикаций в прессе и др.);

2) расчет относительных показателей (коэффициентов) на основе данных бухгалтерской отчетности за определенный период, характеризующих изменение имущественного и финансового положения предприятия, их сопоставление и анализ;

3) использование экономико-математических и статистических методов и моделей для оценки возможных значений отдельных показателей и тенденций их изменения.

В случае обнаружения искажений  эксперту-бухгалтеру следует оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности. Сведения о вьивленных искажениях необходимо отразить в экспертном заключении.

Оценку учетных объектов необходимо осуществлять посредством  разработанного автором вопросника, который позволит получить их реальную стоимость, основанную на влиянии различных, как внешних, так и внутренних факторов деятельности предприятия.

Таким образом, целью применения названных и иных аналитических  процедур является, в первую очередь, выявление областей потенциального риска, т.е. сфер хозяйственной, в том  числе и учетной, деятельности, требующих от эксперта-бухгалтера особого внимания.

Представляется возможным  использовать в бухгалтерской экспертизе для достижения этой же цели специальные  приемы исследования, разработанные и апробированные в экономико-криминалистическом анализе. Среди таких приемов можно выделить метод сопряженных сопоставлений, когда в динамике за ряд отчетных периодов исследуется соотношение взаимосвязанных показателей: выпуск продукции, численность персонала, количественные затраты сырья, количество основного оборудования и т.п.

 

Ill

Устойчивая тенденция  к усилению рассогласованности взаимосвязанных показателей наблюдаемая в различных формах (например, снижение количества выпущенной продукции при одновременном возрастании количества расхода сырья), также может указывать на конкретные области потенциального риска (например, на вероятность списания на производство фактически не поступивших материальных ценностей).

Так, в экспертной практике встречались случаи сопоставления  в динамике данных о выпуске продукции, полученной по отчетности предприятия, с данными госэнергонадзора о количестве электроэнергии, потребленной на производственные цели. При дальнейшей проверке на предприятиях, где взаимосвязь этих показателей нередко нарушалась, устанавливали факты сокрытия прибыли путем выпуска и реализации неучтенной промышленной продукции.