Типы преднамеренных искажений, возникающих в процессе недобросовестного составления бухгалтерской (финансовой) отчетности

Результатами выполнения таких аналитических процедур является выявление экспертом наличия  или отсутствия необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности от их предполагаемых нормальных значений.

Рассматривая отчетность предприятия, эксперт-бухгалтер должен обратить внимание на два необычных отклонения.

В форме № 1 «Бухгалтерский баланс» (приложение 7) наблюдается  рост за квартал (от 0 до 600 тыс. руб.) по статье «Краткосрочные финансовые вложения», что требует дальнейшей проверки документальной обоснованности этой информации.

В отчете о прибылях и убытках (ф. № 2 - приложение 8) наблюдается не только относительное снижение рентабельности продаж, но и отрицательные (в отличие от I квартала предыдущего года) результаты по прочим видам доходов и расходов. Из этого раздела видно, что по прочим, кроме продаж продукции, видам деятельности предприятие в III квартале предыдущего года получило 36 тыс. руб. прибыли а за отчетный период - 140 тыс. руб. убытков. Тем самым эксперт-бухгалтер обнаружит две зоны повышенного риска - объективность

 

112 отчетных данных о  финансовых вложениях или сомнительность  прочих видов операций,   принесших,   судя   по   отчету,   значительный   убыток   данному предприятию.

Для выяснения причин необычных  отклонений необходимо использовать ряд методов проверки достоверности отчетных показателей: по данным учета, по первичным бухгалтерским документам, уделив особое внимание на зоны повышенного риска.

Проверку достоверности  отчетности на предмет возможных  искажений целесообразно осуществить и в положительных ситуациях, когда в результате анализа необычные отклонения показателей не обнаружены.

При этом необходимо выполнить  ряд конкретных действий, посредством которых выявляется наличие или отсутствие признаков действий, направленных на искажение отчетных экономических показателей.

Среди признаков действий по искажению отчетности следует  различать индивидуальные отклонения, присущие именно этим действиям, и общие, которые в отдельных случаях порождаются другими противоправными или экономически нецелесообразными операциями.

Среди индивидуальных признаков  можно выделить следующие несоответствия:

начальных и сравнительных  показателей проверяемой отчетности отчетным показателям предыдущего отчетного периода;

отчетных показателей  базовым данным бухгалтерского учета.

Под начальными показателями, прежде всего, имеются в виду показанные в отчетном балансе остатки по счетам на начало отчетного года. Возможное несоответствие можно выявить посредством сравнения этих показателей с данными на конец отчетного периода в отчете за предыдущий год. Сравнительными показателями являются, например, данные отчета по форме №2 в графе «Данные за аналогичный период прошлого года».

Целью такого подлога является искажение не фактических отчетных показателей, а реально существующих тенденций в изменениях финансового

 

113 состояния и эффективности  хозяйственной деятельности предприятия. Кроме введения в заблуждение пользователей отчетности эти действия не могут иметь иных негативных последствий.

Для выявления второй группы несоответствий в практике контроля (в том числе и в экспертной деятельности) используют другие приемы документального контроля. Среди этих приемов можно выделить:

сопоставление внутреннего (бухгалтерского) и внешнего (отчетного) баланса;

сопоставление данных ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках» с  оборотами по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки» за соответствующий отчетный период.

Именно сопоставление  внешнего и внутреннего баланса  устанавливают факты искажений данных о финансовом состоянии предприятий путем включения во внешний (отчетный) баланс на стадии его составления фиктивных активов и пассивов. В первом случае может преследоваться цель приукрашивания финансового состояния, во втором, кроме того, могут наблюдаться факты сокрытия налогооблагаемой прибыли.

В приложении 5 представлен  внутренний баланс предприятия в  виде оборотной ведомости по синтетическим  счетам (оборотный баланс) за сентябрь.

При сопоставлении остатков на 1.10.2006 г. по оборотному балансу и  отчетному балансу наблюдаются  следующие расхождения: в активе отчетного баланса в разделе I по статье «Незавершенное строительство» показана сумма 400 тыс. руб., тогда как по оборотному балансу она составляет 1000 тыс. руб. Равенство между активом и пассивом баланса сохранено путем включения в раздел II баланса фиктивного актива - «Краткосрочные финансовые вложения» - 600 тыс. руб., который отсутствует в оборотном балансе и не имеет документального подтверждения.

 

114

В результате этого искажения  приукрашены два основных оценочных  показателя: на 600 тыс. руб. завышены данные о наличии собственных оборотных средств, а также все виды коэффициентов ликвидности.

В пассиве наблюдается  другое несоответствие - в разделе III отчетного баланса на 1.10.2006 г. указана  сумма прибыли - 336 тыс. руб., а в  оборотном балансе сумма прибыли составляет 536 тыс. руб. Разрыв - 200 тыс. руб. компенсирован включением в раздел V баланса фиктивного пассива в виде нереальной задолженности поставщикам, т.е. следовало указать в ф. № 1 - 390 тыс. руб., а показано - 590 тыс. руб.

Можно отметить, что и в  ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках» (приложение 8) показана прибыль за квартал в размере 336 тыс. руб., что соответствует отчетному, но противоречит внутреннему бухгалтерскому балансу.

Причину «странного» соответствия можно увидеть с помощью второго из названных приемов - сопоставление данных формы № 2 с оборотами по счетам 90, 91, 99. По счетам 90 и 91 в современных условиях обороты с начала года показывают нарастающим итогом, что видно из оборотного баланса.

Общий оборот за квартал по кредиту счета 90/1 «Продажи (выручка)»  по данным оборотного баланса составляет 4400 тыс. руб.; по дебету счета 90/3 «Налог на добавленную стоимость» - 700 тыс. руб. В разделе I отчета по форме № 2 следовало показать: выручка за минусом налога на добавленную стоимость равна 3700 тыс. руб. (4400-700), а показано 3500 тыс. руб.

Остальные данные ф. № 2 и  оборотного баланса (приложение 9) совпадают. Однако за счет искажения одного этого показателя требуемая увязка показателей ф. № 1 и ф. № 2 оказалась достигнутой. В данной ситуации с высокой степенью вероятности (имея в виду «искусственную подгонку» показателей) можно говорить об искажении отчетности с целью сокрытия части прибыли, подлежащей налогообложению.

 

115

Общие признаки противоправной деятельности, для установления целевой направленности, требующей дополнительных исследований, в специальной литературе подразделяют на две группы:

сомнительные учетные  записи (учетные признаки);

сомнительные хозяйственные  операции (документальные признаки).

Одним из признаков сомнительных учетных записей признают необычные корреспонденции счетов, не соответствующие действующим правилам бухгалтерского учета.

Этот вид признаков  представлен в приложении 10, где  приведены фрагменты Главной  книги, выполненные ручным способом с использованием контрольно-шахматной ведомости.

При осуществлении бухгалтерских  экспертиз для выявления нарушенных корреспонденции счетов особое внимание уделяют записям по счетам затрат (в данном случае счет 20 «Основное производство», а также по счетам доходов, расходов и прибыли).

В Главной книге представлены две, скрытые ложными ссылками на корреспондирующие счета, сомнительные учетные записи.

1. По дебету счета 20 «Основное производство» со ссылкой  на корреспондирующий счет 70 «Расчеты по оплате труда» отражена проводка №6 на сумму 200 тыс. руб. По кредиту счета 70 эта проводка не зафиксирована. Она внесена в кредит счета 82 «Резервный капитал» с ложной ссылкой на корреспондирующий счет 99. Отдельное изучение записей по счетам 20 и 82 не порождает сомнений в корреспонденции счетов.

Вместе с тем, такая  корреспонденция - дебет счета 20 и  кредит счета 82 - не может соответствовать  какой-либо реальной хозяйственной  операции и поэтому основанию запись должна быть признана бездокументальной.

В результате подлога завышены данные учета о производственных затратах, о себестоимости выпущенной и реализованной продукции и соответственно занижены данные о налогооблагаемой прибыли на 200 тыс. руб.

 

116

Одновременно в балансе  создан фиктивный пассив - статья «Резервный капитал» искусственно завышена на 200 тыс. руб.

Кроме несовпадения записей  по взаимосвязанным счетам Главной  книги нарушение типовых корреспонденции  приводит к рассогласованности итоговых оборотов за месяц.

При исследовании бухгалтерской  информации следует иметь в виду, что резервный капитал в установленных  законом случаях может формироваться только за счет прибыли. Но при изучении оборотного баланса за сентябрь нельзя не заметить нарушения этой связи. Общий дебетовый оборот по счету 99 за сентябрь составляет 104 тыс. руб., а кредитовый по счету 82 - 200 тыс. руб., что является признаком, подтверждающим необоснованность записей в Главной книге.

2. Вторая необоснованная  запись связана с отражением  одной из операций по продаже продукции. Признаком такой записи также служит несоответствие оборотов по взаимосвязанным счетам. По дебету счета 90/2 «Себестоимость проданной продукции» показан оборот за месяц в сумме 960 тыс. руб., по кредиту счета 43 «Готовая продукция» - 1240 тыс. руб. Такой разрыв оборотов требует проверки записей по этим двум счетам в Главной книге. Обратившись к ней, обнаруживаем запись проводки № 15 по кредиту счета 43 со ссылкой на корреспондирующий счет 90/2 на сумму 300 тыс. руб. По дебету счета 90/2 эта сумма не нашла отражения. Ссылка на проводку № 15 обнаруживается в Главной книге еще по двум счетам - по дебету счета 51 «Расчетный счет» - 400 тыс. руб. и по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 100 тыс. руб. В обоих случаях сделана ссылка на вымышленные корреспондирующие счета - в первом случае на счет 62, во втором - на счет 10. Фактически проводка № 15 состоит из двух записей:

15 а) Д-т счета 51, К-т счета 43 - 300 тыс. руб.;

15 б) Д-т счета 51, К-т счета 60-100 тыс. руб.;

В результате этих записей  равенство баланса не нарушено. Однако можно заключить, что    в  данном случае имела место продажа  продукции,

 

117 себестоимость которой составила 300 тыс. руб., а на расчетный счет от продажи поступила выручка в сумме 400 тыс. руб. Если на данном предприятии налог на добавленную стоимость составляет 18% от продажной цены, то правильные учетные записи должны были выглядеть следующим образом:

15 а) Д-т счета 90/2, К-т счета 43 - 300 тыс. руб.;

15 б) Д-т счета 90/3, К-т счета 68 - 54 тыс. руб.;

15 в) К-т счета 62, К-т счета 90/1 - 400 тыс. руб.;

15 г) Д-т счета 51, К-т счета 62 - 400 тыс. руб.

Очевидно, что в данном случае запись не является бездокументальной. Платеж на расчетный счет поступил. Однако за счет неправильной корреспонденции счетов занижена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, на 54 тыс. руб. и собственная прибыль предприятия, также подлежащая налогообложению, на сумму - 46 тыс. руб.

Вместе с тем, целевая  направленность подлога остается здесь  неоднозначной. Факт сокрытия налогооблагаемых объектов замаскирован созданием фиктивного пассива - нереальной кредиторской задолженности поставщикам в сумме 100 тыс. руб. Нельзя исключить предположение, что эта фиктивная задолженность в дальнейшем может быть преобразована в неучтенные денежные средства путем передачи, например, под видом ее погашения части продукции предприятия в какую-либо торговую организацию, где она без оприходования будет продана за наличный расчет.

Других нарушений корреспонденции  счетов в сквозном примере не представлено. Однако уже по двум основаниям - найденные  несоответствия между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями ф, №1 и ф, №2 и необоснованные записи в Главной книге - можно сделать  вывод о существенных искажениях показателей, характеризующих финансовое состояние предприятия.

Искажения баланса сводятся по первому основанию: к занижению  остатка по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» на 600 тыс. руб. и завышению остатка по счету 58 «Финансовые вложения» в активе на эту же

 

118

сумму; в пассиве - к занижению  остатка по счету 99 «Прибыли и убытки»  и завышению остатка по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на 200 тыс. руб.

Необоснованные записи по счетам Главной книги привели:

к увеличению затрат на производство, к удорожанию себестоимости продукции  и к занижению балансовой прибыли  на 200 тыс. руб. (бездокументальная запись) - при одновременном завышении остатка по счету 82 «Резервный капитал»;

к занижению остатков по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»  на 54 тыс, руб. и счету 99 «Прибыли» на 46 тыс. руб.;

к завышению остатка по счету 60 «Расчеты с поставщиками и  подрядчиками» на 100 тыс. руб. (записи в ненадлежащие счета бухгалтерского учета).

Влияние этих подлогов на содержание отчетного баланса представлено в таблице 4, которая может стать элементом рабочей документации эксперта-бухгалтера или фрагментом его заключения.

Изучая содержание несоответствий, можно заметить, что в основном они указывают на значительные искажения  пассива баланса: в разделе III завышена статья «Резервный капитал» на 200 тыс. руб. и занижен остаток по статье «Прибыль» на 420 тыс. руб. Общий итог по этому разделу занижен на 220 тыс. руб. В разделе V пассива общий итог наоборот завышен на 220 тыс. руб., в том числе за счет завышения остатка по статье «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на 300 тыс. руб., при одновременном занижении данных о задолженности по налогам и сборам на 80 тыс. руб.

Таким образом, основная цель искажения - сокрытие платежей, подлежащих взносу в бюджет, просматривается достаточно убедительно. Но имеется и факт намеренного искажения данных в активе отчетного баланса -включение в раздел II фиктивного актива, относящегося к наиболее ликвидным активам (счет 58) на сумму 600 тыс. руб. с уменьшением итога по разделу I (сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы») также на 600 тыс. руб.