Учет движения основных средств (на примере ООО «Карьер Краснолесье»)

• Учет оценки основных средств:

1. Платежи в рассрочку. В соответствии  с требованиями МСБУ 16, если фирма приобретает ОС с отсрочкой платежа, его первоначальную стоимость нужно формировать с дисконтом (корректировкой). Дисконтирование проводят по рыночной процентной ставке (для кредитов, которые по своим условиям аналогичны отсроченному платежу за объекты основных средств). В РСБУ принцип дисконтирования отсутствует. Соответственно, первоначальную стоимость актива всегда определяют по номинальной величине платежей.

2. Расходы на демонтаж оборудования. Когда срок эксплуатации основного  средства подходит к концу,  фирма может понести затраты  на его демонтаж или восстановление участка, на котором находилось ОС. Если эти расходы будут существенными, по правилам МСБУ 16 их нужно включить в первоначальную стоимость актива. В РСБУ такого положения нет. Дополнительные расходы, способные принести фирме выгоду в будущем

Суммы, которые компания тратит на основные средства после принятия их к учету, по РСБУ и МСБУ 16 классифицируют одинаково. Капитализации подлежат только затраты, которые могут дать дополнительный экономический эффект. Под капитализацией понимают включение затрат в стоимость актива А вот учитывают дополнительные расходы по-разному. По российским правилам они увеличивают первоначальную стоимость ОС. В соответствии с МСБУ 16, такие затраты формируют балансовую стоимость актива, которая равна первоначальной стоимости за вычетом амортизации. Поэтому в МСБУ 16 существует как возможность увеличить первоначальную стоимость, так и списать часть накопленного износа. На практике первый способ применяют, если из-за улучшений производительность ОС должна возрасти, может повыситься качество выпускаемой продукции, снизятся издержки и т. п. Второй вариант используют, когда расходы должны продлить срок службы ОС, но его характеристики в итоге не улучшатся.

• Переоценка основных средств:

1. Способ оценки. Согласно МСБУ 16, основные средства нужно переоценивать по справедливой стоимости. В соответствии с РСБУ, компания может выбрать один из двух методов: индексацию или прямой пересчет по документально подтвержденным рыночным ценам. Если фирма использует первый способ переоценки, стоимость ОС в РСБУ скорее всего будет отличаться от сформированной по «международным» правилам. К тому же справедливая стоимость далеко не всегда совпадает с рыночной. Следовательно, на практике различий будет намного больше.

2. Отражение в учете. В общем  случае в МСБУ 16 положительную переоценку показывают как увеличение собственного капитала (по статье баланса «Результат переоценки»), отрицательную – как расход в Отчете о прибылях и убытках. Существует одно исключение из общего правила. Оно относится к случаю, когда результат очередной переоценки противоположен предыдущим. Тогда увеличение стоимости ОС показывают как доход в пределах суммы ранее учтенного расхода. А ее снижение – как уменьшение собственного капитала (в пределах резерва переоценки).

В первоначальной редакции ПБУ 6/01 вопрос о переоценке объектов основных средств решался аналогично МСБУ 16, за исключением того, что увеличение стоимости активов относилось на счет добавочного капитала. Вторая редакция, которая действовала вплоть до 2006 года, предписывала показывать снижение стоимости ОС как уменьшение нераспределенной прибыли организации.

Существуют отличия и в порядке  учета изменений балансовой стоимости основных средств. Так, ПБУ 6/01 требует пропорционального увеличения первоначальной стоимости ОС и накопленной по нему амортизации. Согласно МСБУ 16, можно поступить и по-другому. На сумму накопленной амортизации уменьшают первоначальную стоимость актива. В результате последняя становится равной балансовой стоимости ОС до переоценки. Затем дебетуют счет, на котором отражена первоначальная стоимость объекта. Ее увеличивают на разницу между справедливой и балансовой оценкой. В результате после переоценки стоимость актива равна справедливой стоимости, а накопленная амортизация – нулю. По российским правилам учета положительную переоценку списывают на нераспределенную прибыль. По МСБУ 16 это можно делать не только в полной сумме при выбытии ОС, но и по мере его амортизации. В последнем случае прибыль увеличивают на разницу между «новыми» и «старыми» амортизационными отчислениями.

• Обесценивание основных средств:

По МСБУ 16 его должны проводить организации, которые учитывают основные средства по исторической стоимости – не переоценивают их. Цель теста – убедиться, что балансовая цена актива не больше его возмещаемой стоимости, т. е. не завышена. Возмещаемая стоимость – будущие экономические выгоды, которые фирма может получить от ОС. Ее определяют по максимальной из двух величин: чистой цене реализации (выручка от продажи за вычетом прямых расходов на нее) и ценности дальнейшего использования (суммы денежных доходов от работы ОС с учетом дисконтирования). Цену основного средства необходимо уменьшить на величину превышения его балансовой стоимости над возмещаемой суммой. Российские правила такого теста не предусматривают.

• Продажа основных средств:

МСБУ 16 предусматривают ситуацию, когда стоимость ОС возмещается при продаже, а не в ходе использования. В данном случае выбывающие объекты необходимо отнести к внеоборотным активам, предназначенным для продажи. В отчетности их надо показывать отдельно от «обычных» основных средств.

Существует специальный стандарт, который необходимо применять в описанном случае, – МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности». РСБУ не предусматривают специальных требований к учету выбывающих активов. Поэтому их продолжают считать основными средствами.

• Состав объектов основных средств:

Порядок учета биологических активов (животных, растений и т. п.) регламентирует МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». В отчетности их нужно показывать отдельно. Российскими стандартами специальные положения по учету таких активов не предусмотрены (кроме «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, далее – Методические рекомендации). В отчетах их отражают в составе основных средств или запасов.

Таковы были основные отличия российских и международных стандартов, регламентирующих порядок учета основных средств. Далее рассмотрим, какие произошли изменения с принятием Приказа № 147н, стали ли отечественные стандарты учета основных средств ближе к международным или нет. Для этого перечислим основные изменения, которые Минфин внес в ПБУ 6/01.

1. Исключен пункт 2 ПБУ 6/01 о применении Положения к учету доходных вложений в материальные ценности. Так как в МСФО существует отдельный стандарт для учета таких активов, данное изменение можно было бы считать сближающим. Однако, как будет видно из анализа других новшеств, фактически доходные вложения в материальные ценности теперь рассматривают как особую группу основных средств.

2. Изменены критерии отнесения  активов к основным средствам.  В частности, объект будет считаться  ОС, если фирма передает его  другим организациям во временное пользование за плату. То есть в состав основных средств включены доходные вложения в материальные ценности.

3. ОС, которые предназначены исключительно  для предоставления организацией  за плату во временное владение  и пользование, нужно отражать в бухгалтерском учете и отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Возникает противоречие. С одной  стороны, доходные вложения – основные средства. Значит, учитывать их нужно  по общим для ОС правилам. С другой стороны, в учете и отчетности их необходимо отражать обособленно. Следовательно, пункты 1–3 отдаляют российский учет от международного. Ведь в последнем существуют отдельные стандарты для учета таких активов: МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность» и МСФО (IAS) 17 «Аренда». Они устанавливают правила учета, существенно отличающиеся от порядка учета для ОС.

4. Новшества коснулись малоценных  основных средств. С 2006 года  предельный лимит их стоимости  увеличен до 20 000 рублей. Кроме того, такие активы можно отражать в составе материально-производственных запасов.

В результате, с одной стороны, бухгалтеры компаний получили больше возможностей высказывать свое профессиональное суждение. Так, они могут сразу  списывать ОС на расходы или амортизировать их. Это приближает ПБУ 6/01 к МСФО 16. Тем не менее, показатели баланса будут искажены за счет отражения в составе запасов основных средств, не списанных на расходы.

5. Поменялся и порядок учета  одного ОС по частям. Теперь, чтобы  бухгалтер мог «разбить» основное  средство, сроки полезного использования его составляющих должны быть не просто разными, а существенно отличаться. Однако из МСФО в данном случае заимствован только критерий существенности. В международных стандартах срок полезного использования составляющих ОС не является единственным критерием учета объекта ОС целиком или по частям.

6. Изменен порядок отражения  дооценки ОС, которые ранее уценивались. 

Обратную дооценку теперь нужно  отражать в учете по тому же принципу, что и уценку. Пока действовала  вторая редакция ПБУ 6/ 01, уценку показывали как уменьшение нераспределенной прибыли, а обратную дооценку – как доход. В результате требования ПБУ 6/01 в части учета уценки и обратной дооценки ОС теперь полностью не соответствуют МСФО.

7. В пункте 27 слова «могут увеличивать» заменены на «увеличивают». Речь идет о повышении стоимости основных средств в результате реконструкции и модернизации. Это изменение сближает отечественные и международные стандарты. Ранее, согласно РСБУ, такие затраты можно было обособленно отражать на счетах учета основных средств. Естественно, эти расходы далеко не всегда соответствуют понятию о раздельном учете активов по МСФО.

8. Исключен пункт 28. Раньше, если  основное средство было учтено по частям, их замена означала выбытие, а затем приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

Вместе с тем пункт 29 дополнен. Там сказано, что основные средства могут выбывать и в случае частичной  ликвидации при реконструкции. То есть, по существу, все осталось по-прежнему.

Таким образом, Приказ № 147н не внес существенных изменений в порядок учета основных средств, которые приблизили бы российские стандарты к международным. А по ряду вопросов, наоборот, отдалил РСБУ от МСФО¹⁸.

1.5  Организация и введение бухгалтерского учета основных средств. Инвентаризация основных средств.

В настоящее время все предприятия  независимо от их вида, форм собственности и подчиненности ведут бухгалтерский учет имущества и хозяйственных операций согласно действующему законодательству и нормативных документов.

Под  учетной  политикой организации  понимается  принятая ею  совокупность  способов  ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения,  стоимостного измерения, текущей  группировки  и  итогового  обобщения   фактов   хозяйственной деятельности¹⁹.

Методы бухгалтерского учета включают отдельные элементы, из которых главными являются: документация, инвентаризация, счета, двойная запись, баланс, отчетность, оценка и калькуляция. Рассмотрим некоторые из них.

Счета бухгалтерского предназначены  для группировки и текущего учета однородных хозяйственных операций. На каждый вид хозяйственных средств и их источников открывается отдельный счет. Кодировка регламентируется планом счетов бухгалтерского учета²⁰.

Различают два вида счетов: активные и пассивные. Так, активные счета предназначены для учета хозяйственных средств по их составу и размещению, пассивные – для учета хозяйственных средств по их целевому назначению. Способ ведения, т.е. регистрация учетной информации, которая осуществляется  вручную или с использованием средств автоматизации называют формой бухгалтерского учета. Следовательно, под формой бухгалтерского учета следует понимать совокупность различных учетных регистров с установленным порядком и способом записи в них.

В настоящее время  в организациях наиболее распространены мемориально-ордерная, журнально-ордерная и автоматизированная формы учета.

При мемориально-ордерной форме учета  по данным первичных или накопительных  документов составляют мемориальные ордера, которые записываются в регистрационный  журнал и затем в Главную книгу (регистр синтетического учета). Аналитический учет ведется в карточках, записи в которые делают на основании первичных или сводных документов. По данным синтетических и аналитических счетов по окончании месяца составляют оборотные ведомости, которые сверяются между собой.

Применение журнально-ордерной формы  бухгалтерского учета позволяет  значительно уменьшить трудоемкость учета. Это достигается за счет совмещения в одном регистре синтетического и аналитического учета, систематических  и хронологических записей, отмены ряда регистров (мемориальных ордеров, регистрационного журнала, оборотной ведомости по синтетическим счетам, ряда оборотных ведомостей по аналитическим счетам). Данная форма учета повышает контрольное значение учета, облегчает составление отчетов. К недостаткам журнально-ордерной формы учета следует отнести сложность и громоздкость построения журналов-ордеров, ориентированных на ручное заполнение данных и затрудняющих механизацию учета.