Учет собственного капитала

4.1.3 Использование резервного капитала

 

Средства резервного фонда  направляются:

- на покрытие убытков;

- выкуп акций общества  в случае отсутствия иных средств;

- погашение собственных  облигаций акционерного общества.

Использование резервного фонда  относится к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества (пп. 12 п. 1 ст. 65 Закона об АО). В обществе с ограниченной ответственностью орган, определяющий порядок использования резервного капитала, определяется уставом.

Использование резервного капитала на покрытие убытков отражается в  бухгалтерском учете на основании  решения совета директоров либо выписки  из протокола заседания совета, а  также на основании необходимой  бухгалтерской справки следующей  записью:

Дт 82 Кт 84 - направлены на покрытие убытка средства резервного капитала (обязательного или добровольного).

Если сумма полученного  убытка больше величины накопленного резервного капитала, данное превышение должно быть покрыто за счет других источников, определенных уполномоченным органом (советом директоров), например нераспределенной прибыли прошлых  лет или иных статей собственного капитала.

Необходимо иметь в  виду, что использовать резервные  фонды, созданные как в обязательном, так и в добровольном порядке, можно лишь на покрытие убытка от деятельности организации в целом: покрытие за счет этих источников убытков по отдельным  хозяйственным операциям или  сделкам законодательством не предусмотрено. В частности, об этом свидетельствует  и корреспонденция счета 82, в которой не предполагается возможность покрытия убытков по отдельным операциям, так как это потребовало бы проводки по дебету счета 82 и кредиту счетов 91 "Прочие доходы и расходы" или 99 "Прибыли и убытки". Тем не менее это вовсе не означает, что при рассмотрении итогов деятельности организации за год совет директоров не имеет права принять решение о выборе источников покрытия убытков.

 

Пример 1. Организация за отчетный год получила убыток в размере 700.000 руб., из которого 200.000 руб. - убыток от гибели незастрахованного имущества, 350.000 руб. - от банкротства крупного дебитора и остальное - убыток от операционной деятельности. Совет директоров принимает решение о покрытии за счет резервного фонда только убытка от операционной деятельности, остальные убытки решено покрыть за счет средств эмиссионного дохода.

На основании действующего налогового законодательства (п. 8 ст. 274 Налогового Кодекса Российской Федерации) сумма полученного убытка, определенного в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса, может быть перенесена на будущее в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 Налогового Кодекса Российской Федерации. Иными словами, налогооблагаемая прибыль следующих лет может быть по желанию налогоплательщика уменьшена на всю или на часть суммы сформированного в отчетном году убытка. В силу п.п. 8 - 11 ПБУ 18/02 сумма убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в отчетном периоде, но который в соответствии с налоговым законодательством будет принят в целях налогообложения в последующие отчетные периоды, признается вычитаемой временной разницей, которая отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. 13 ПБУ 18/02.

В этой связи организация  должна всю сумму бухгалтерского убытка разделить на две части - принимаемую  и не принимаемую в будущем  для целей налогообложения. Бухгалтерский  убыток, который в будущих периодах может уменьшить налогооблагаемую прибыль, должен сформировать отложенный налоговый актив (ОНА), а убыток, который  в будущих периодах не может уменьшить  налогооблагаемую прибыль, должен сформировать постоянное налоговое обязательство (ПНО).

 

Пример 2. Общество в 2010 г. получило убыток в размере 320.000 руб. Совет директоров принял решение об использовании для покрытия убытка всей суммы накопленного резервного капитала (50.000 руб.) и части нераспределенной прибыли прошлых лет.

Из общей суммы убытка налогооблагаемый убыток составил всего 300.000 руб., разница в размере 20.000 руб. не будет принята для целей налогообложения, так как сформирована сверхнормативными расходами по уплате процентов за кредит (ст. 269 Налогового Кодекса Российской Федерации) и затратами, оформленными некорректно заполненными первичными документами (п. 1 ст. 252 Налогового Кодекса Российской Федерации). Таким образом, согласно п. п. 14, 17 и 20 ПБУ 18/02 в учете делаются следующие записи:

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль", Кт 99 – 76.800 руб. (320.000 руб. x 24%) - отражен условный доход по налогу на прибыль;

Дт 09 "Отложенные налоговые активы" Кт 68, субсчет "Налог на прибыль" – 72.000 руб. (300.000 руб. x 24%) - отражен ОНА;

Дт 99 Кт 68, субсчет "Налог на прибыль" – 4.800 руб. (20.000 руб. x 24%) - отражено ПНО.

Таким образом, и в налоговой  декларации по налогу на прибыль, и  в бухгалтерском учете по кредиту  счета 68, субсчет "Налог на прибыль", сумма налога к уплате в бюджет отражается в размере 0 руб.

Реформация баланса отражается проводкой:

Дт 99 Кт 84 – 72.000 руб. (76.800 руб. – 4.800 руб.).

После этого сальдо по счету 84 составит 248.000 руб. (320.000 руб. – 72.000 руб.).

Однако далее в межотчетный  период сальдо по счету 09 подлежало  корректировке исходя из новой ставки налога на прибыль - 20%:

Дт 84 Кт 09 – 12.000 руб. [300.000 руб. x (24% - 20%)] - отражена корректировка отложенных налоговых активов.

В связи с этим сальдо по счету 84 составит 260.000 руб. (248.000 руб. + 12.000 руб.).

Операции по покрытию убытка отражаются следующим образом:

Дт 82 Кт 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года" – 50.000 руб. - отражено использование на покрытие убытка средств резервного капитала;

Дт 84, субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет", Кт 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года" – 210.000 руб. (260.000 руб. – 50.000 руб.) - отражено использование на покрытие убытка нераспределенной прибыли прошлых лет.

 

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 Налогового Кодекса Российской Федерации, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Напомним, что в настоящее время отменены все ограничения по исчислению этой суммы. До 1 января 2007 г. совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не могла превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 Налогового Кодекса Российской Федерации. Исключение составляли резиденты промышленно-производственных особых экономических зон или туристско-рекреационных особых экономических зон (п. 2 ст. 283 Налогового Кодекса Российской Федерации).

 

Пример 3. Воспользуемся данными примера 2. В следующем году общество получило прибыль в размере 450 000 руб. (бухгалтерская прибыль равна налоговой). Тогда в учете выполняются следующие проводки:

Дт 99 Кт 68, субсчет "Налог на прибыль" – 90.000 руб. (450.000 руб. x 20%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дт 68, субсчет "Налог на прибыль", Кт 09 – 60.000 руб. (300.000 руб. x 20%) - списан ОНА в связи с уменьшением налогооблагаемой прибыли на сумму перенесенного убытка.

Таким образом, сумма налога к уплате в бюджет как по данным налогового учета [(450.000 руб. – 300.000 руб.) x 20%], так и по данным бухгалтерских проводок (90.000 руб. – 60.000 руб.) составит 30.000 руб.

Для отражения операции по выкупу акций и облигаций Инструкция по применению Плана счетов предусматривает  запись по дебету счета 82 и кредиту  счетов 66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам" или 67 "Расчеты  по долгосрочным кредитам и займам". Корреспонденция, отражающая выкуп  собственных акций за счет средств  резервного капитала, вообще в Инструкции не приводится. Можно предположить, что в данном случае также должен дебетоваться счет 82 и кредитоваться  счет 81 "Собственные акции (доли)".

Однако размещение облигаций  есть не что иное, как получение  организацией займов, а задолженность  организации по полученным займам уже  числится по кредиту счетов 66 или 67 (при этом возникла она путем отражения  кредиторской задолженности при  поступлении средств, полученных при  размещении облигаций: Дт 51 "Расчетные счета" Кт 66, 67). Следовательно, запись по дебету счета 82 здесь не возникает и использовать резервный капитал подобным образом на погашение облигаций невозможно. В связи с этим в литературе можно встретить позицию, что указанная корреспонденция счетов (Дт 82 Кт 66, 67) ошибочна, поскольку использование резервного капитала в этом случае приводит не к погашению задолженности, а, наоборот, к ее увеличению.

Тем не менее сама по себе проводка Дт 82 Кт 66, 67, вероятно, все-таки имеет право на существование, если использовать ее не для погашения облигаций, а для отражения начисления по ним процентов в тех случаях, когда иных средств для этого недостаточно. В частности, когда становится очевидным, что увеличение расходов организации на сумму данных процентов приведет к увеличению ее убытка или хотя бы к его формированию (т.е. деятельность из прибыльной становится убыточной).

По мнению других авторов, погашение облигаций должно сопровождаться записью Дт 66, 67 Кт 51 с одновременным отнесением той же суммы в Дт счета 82 и Кт счета 84. С одной стороны, последняя запись позволяет показать использование источника финансирования, а с другой - необоснованно увеличивает нераспределенную прибыль. Однако только таким образом становится возможной запись, указанная в Инструкции по применению Плана счетов (Дт 82 Кт 66, 67).

Полагаю, что, формулируя в законодательстве соответствующие требования, законодатель вряд ли имел в виду необходимость уменьшения сальдо по кредиту счета учета резервного капитала. Вероятнее всего, подразумевалось, что резервный фонд будет нести гарантийную функцию, т.е. являться тем пассивом (источником средств), которому в балансе организации соответствует некоторый актив.

Правда, если руководствоваться  исключительно минимальными границами  формирования как уставного, так  и резервного капитала, то даже в  совокупности эти две составляющие не превысят 11.000 руб. А это в современных условиях не может иметь практически никакого значения.

В то же время нет совершенно никаких гарантий, что накопленным  гарантирующим пассивам будут соответствовать  ликвидные активы - денежные средства или хотя бы высоколиквидные ценные бумаги. На самом деле это может  быть и малоликвидный актив (например, производственное оборудование или  вложения в уставные капиталы других организаций). Таким образом, пользователю отчетности, чтобы принять решение  о приобретении облигаций или  акций того или иного общества, недостаточно ознакомиться с информацией  о наличии и величине его резервного капитала. Гораздо полезнее проанализировать информацию о структуре активов (их ликвидности) и пассивов (наличии  и динамике кредиторской задолженности, особенно просроченной).

Однако вернемся к вопросу  о бухгалтерском учете использования  средств резервного капитала на выкуп  акций и облигаций общества. Учет может быть организован двумя  способами:

- внесистемно, т.е. вообще  без отражения информации по  счетам бухгалтерского учета;

- внутренними оборотами  по счету 82, для чего к нему  открываются два субсчета - "Резервный  капитал образованный" и "Резервный  капитал использованный" (аналогично  порядку отражения в учете  использования чистой прибыли  на капитальные вложения).

В качестве преимуществ первого  способа учета резервного капитала выделим его нетрудоемкость (бухгалтеру вообще ничего делать не нужно). Но второй способ, по сути, представляет собой  элемент бюджетирования, т.е. выводит  возможности бухгалтерского учета  за рамки учета финансового. Поэтому, если организация принимает такую  методику в своей учетной политике, она вправе ее использовать. Важно, что при этом записи по синтетическим  счетам учета отсутствуют и, соответственно, сальдо балансовых счетов эта методика не затрагивает.

 

4.2 Резервный капитал в организациях

иных организационно-правовых форм

 

4.2.1 Резервный капитал в жилищных накопительных кооперативах и кредитных потребительских кооперативах граждан

 

Жилищный накопительный  кооператив - это потребительский  кооператив, созданный как добровольное объединение граждан на основе членства в целях удовлетворения потребностей членов кооператива в жилых помещениях путем объединения паевых взносов  (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 215-ФЗ (ред. от 23.07.2008) "О жилищных накопительных кооперативах" (принят ГД ФС РФ 22.12.2004)). Потребительский кооператив является некоммерческой организацией (п. 3 ст. 50, п. 1 ст. 116 Гражданского кодекса Российской Федерации), под которой понимается организация, не имеющая в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно п. 1 ст. 53 Закона N 215-ФЗ кооператив за счет членских взносов обязан формировать резервный фонд в порядке и в размерах, которые предусмотрены указанным Законом и (или) уставом кооператива. Размер резервного фонда определяется уставом, но не может быть менее 1,5% размера паевого фонда кооператива. Формирование резервного фонда в порядке и в размерах, предусмотренных Законом N 215-ФЗ и уставом кооператива, отражается записью:

Дт 86 "Целевое финансирование", субсчет "Взносы членов кооператива", Кт 82.

Правила определения размера, состав и порядок внесения взносов  в резервный фонд, а также ответственность  членов кооператива за нарушение  обязательств по их внесению устанавливаются  уставом (пп. 4, 5 п. 2 ст. 11 Закона N 215-ФЗ). Предварительно величина взноса в резервный фонд, подлежащая внесению членом кооператива, может отражаться по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на котором учитываются расчеты с членами кооператива: