IАЕМ-контролiнг, як основа стратегiчного планування облiку i аналiзу розвитку пiдприємства

Для рішення цієї задачі необхідно чітке організаційне представлення структурних елементів підсистеми оперативного контролінгу з урахуванням оптимізації цілей і задач.

Послідовне виділення елементів контролінгу з можливою їхньою деталізацією формують думка про необхідність розробки комплексного підходу по впровадженню підсистеми «Оперативний контролінг» у єдину систему підприємства, при якому чітко визначені цілі, послідовність І значимість кожного з етапів.

2.3 Управлінський  облік в інформаційному забезпеченні контролінгу

При дослідженні інформаційних потоків варто, на наш погляд, зупинитися на джерелах формування інформації, використовуваної для прийняття управлінських рішень. Основним і найбільш значимим джерелом є бухгалтерська інформація, тобто інформація, надана бухгалтерським обліком. Еволюційний розвиток бухгалтерського обліку приніс безліч точок зору на тлумачення його визначення щодо сучасних позицій і підходів.

Так, аналіз визначень обліку за останні 5-10 років показує, що переважним стає визначення бухгалтерського обліку як системи виміру, обробки і передачі інформації про визначеного суб'єкта, що хазяює, [22; 13], як свідомо і штучно сконструйовані системи виміру, реєстрації, збору, обробки, аналізу і надання даних про засоби і джерела засобів підприємства [29; 9], як джерело задоволення потреб користувачів у фінансовій інформації [75; 15].

Виявивши цю тенденцію, ми вправі, затверджувати, що вимоги, пропоновані  до бухгалтерського обліку, трохи видозмінилися в зв'язку зміною зовнішніх, факторів. А це значить, що інформація, що представляється бухгалтерським обліком, повинна бути більш деталізованою, розширеною і релевантною, відповідати інтересам не тільки зовнішніх, але і внутрішніх користувачів. "Ту частину системи бухгалтерського обліку, що забезпечує потреби керування в інформації, називають управлінським обліком". До такої інформації відносяться дані про витрати на виробництво, собівартості продукції й окремих її видів, рентабельності випуску і результатах реалізації продукції, робіт і послуг.

Говорячи про управлінський  облік, необхідно відзначити, що проблемами його дослідження займаються деякі вчені: Голов С.Ф., Данилочкіна Н.Г., Миколаєва С.А., Струков С.А., Шеремет А.Д, і дуже обмежене коло деяких інших [9; 10; 34].

Використання даних управлінського обліку в рамках підприємства може бути розглянуте по-різному. Це зв'язано з формалізацією факторів, що визначають вибір підсистеми управлінського обліку. Розмаїтість підприємств, заснованих на різних формах власності, менталітет і компетентність сучасних керівників і їхня потреба в необхідності необхідної управлінської інформації обумовлює розмаїтість форм організації управлінського обліку.

Серед існуючих варіантів  взаємозв'язку фінансового й управлінського обліку найбільш адекватним сучасним умовам розвитку економіки України, на наш погляд, є інтегрована система фінансового й управлінського обліку, що передбачає в стандартному плані рахунків бухгалтерського обліку наявність рахунків для обліку витрат по статтях, а також рахунків для обліку результатів діяльності. Даний варіант найбільш простий у використанні, оскільки забезпечує функціонування управлінського обліку в системі рахунків бухгалтерського обліку. А введення в дію нового плану рахунків бухгалтерського обліку дозволить модернізувати систему обліку витрат таким чином, щоб вона могла вирішувати задачі управлінського характеру.

Наступним фактором, що визначає вибір системи управлінського обліку, є оперативність обліку витрат. З цього погляду облік фактичних витрат поступається місцем обліку витрат по методу "стандарт-кост". Це відбувається тому, що планування витрат по даному методі здійснюється на підставі прогнозів на майбутнє, а не на фактах минулого. А це, у свою чергу. має велике значення в забезпеченні точності прогнозів і ефективності контролю витрат.

Підсистема управлінського обліку характеризується ще одним важливим фактором, що полягає в повноті включення витрат у собівартість продукції. «Мова йде про методи обліку витрат по повній і неповні (усіченій) собівартості продукції. Слід зазначити, що окремо узяті системи обліку витрат на практиці не зустрічаються в чистому виді, і не одна з них не маг істотних переваг. Підприємства вибирають ту чи іншу систему обліку витрат у залежності від багатьох факторів, моделюють їх у відповідності зі своїми особливостями і використовують змішані варіанти побудови обліку витрат. Серед існуючих систем витрат великою підмогою є метод "директ-кост". А його використання в сполученні з методом "стандарт-кост" відкриває визначені переваги в порівнянні з традиційними методами.

"Директ-кост" - це один  з методів обліку витрат по усіченій собівартості. Основною його особливістю є те, що собівартість продукції враховується і планується тільки в частині перемінних витрат. Постійні ж витрати поетапно списуються за рахунок фінансового результату. Ефективне керування витратами і прибутком залежить від точності калькуляції. Найбільш точної є та калькуляція, що містить у собі не усі види витрат, а тільки ті, котрі безпосередньо зв'язані з виробництвом даної продукції [14; 22].

Крім того, «директ-кост»  дозволяє реалізувати продукцію  до маржинальної собівартості, що найбільше  актуально в даний час при  неповному завантаженні виробничих потужностей, коли основна продукція  поглинає всі накладні виграти. При ньому рентабельність продукції, розрахована на базі перемінних витрат, підвищується, оскільки всі постійні витрати уже відшкодовані в складі повної собівартості основного продукту. Основною ж функцією методу «стандарт-кост», на думку Манна P., Майєра Э., є контроль витрат виробництва [43; 76]. Базуючи на розробці стандартів (норм) на витрати праці, матеріалів, накладних витрат, упорядкування стандартної (нормативної) калькуляції й обліку фактичних витрат з виділенням відхилень віл стандартів (нормативів), даний метод доповнює метод «директ-кост» і додає йому трохи інший відтінок, коли прямі перемінні витрати плануються по видах продукції., інші - по центрах витрат. Також плануються ціни і кількість продукції, що випускається.

Основна задача управлінського обліку - служити інформаційною опорою для прийняття управлінських рішень. Функції контролінгу значно ширші. Вони містять у собі не тільки управлінський облік, але й елементи планування, контролю, аналізу, а також вироблення альтернативних варіантів управлінських рішень. Процес вироблення варіантів управлінських рішень відноситься до найбільш трудомісткої і відповідальної частини контролінгу. При цьому оптимальне використання відзначеного змішаного методу обліку витрат дозволяє вирішувати деякі принципові задачі управлінського характеру:

1) вибирати оптимальні  управлінські рішення при умовах недовантаження виробничих потужностей (можливість маніпуляції частиною постійних витрат, що приходиться на частину невикористаних виробничих потужностей);

2) спрощувати нормування  витрат за рахунок скорочення  статей собівартості, що, у свою  чергу, дозволить підвищити якість обліку і контролю умовно-постійних витрат;

3) оптимізувати асортимент  продукції, що випускається, визначати  доцільність прийняття додаткового замовлення за цінами нижче звичайних, робити комплектуючі вироби усередині підприємства чи закуповувати їх з боку й інших задач.

Відповідно до потреб керівництва  підприємства в інформації необхідна науково обґрунтована організація й упорядкування складу і структури всіх інформаційних потоків, які б гарантували інформаційне забезпечення для прийняття рішень. При цьому управлінський облік охоплює усі види облікової і не облікової інформації, що використовується для оперативного керування явищами і процесами. Ціль управлінського обліку можна систематизувати в трьох основних напрямках:

·               забезпечення необхідною інформацією менеджерів, відповідальних за досягнення кінцевих виробничих результатів;

·               визначення фактичної собівартості продукції і відхилень від установлених норм;

·               визначення фінансових результатів по структурних підрозділах (центрах відповідальності).

Використання даних управлінського обліку також допускає деталізацію Плану рахунків бухгалтерського обліку для -того, щоб мата необхідну і достатню інформацію про факти господарського життя по видах продукції, центрам відповідальності, місцям відвантаження чи персональних замовлень і іншу. Ступінь деталізації Плану рахунків визначається підприємством самостійно відповідно до особливостей виробничо-господарських процесів, що протікають на підприємстві, і потребою менеджерів в інформації для прийняття управлінських рішень. Подібна самостійність (варіантність використання Плану рахунків) визначається як елемент обліково-економічної політики підприємства, що затверджується на визначений обліковий період.

У зв'язку з вищевикладеним вважаємо за доцільне сформувати основні етапи впровадження змішаного методу обліку витрат у роботу промислових підприємств регіонів.

Перши етап упровадження змішаного  методу обліку витрат полягає в необхідності структурування витрат на базі даних бухгалтерського обліку, тобто формування рахунків по групах видів витрат і облік витрат по визначальних факторах. Діюча в даний час номенклатура рахунків бухгалтерського обліку витрат і результатів повинна бути сформована так, щоб безліч рахунків витрат були включені в однорідні групи.

Угруповання видів витрат підприємства повинні обмежуватися рамками - 10-15 самих, великих видів витрат. Відхилення від цього оптимального значення може привести або до заплутаності і визначеного роду складностям у визначенні маржинального доходу і відповідно загального доходу ці дооцінки деяких видів витрат (їхній "розчиненні" в інших витратах), що також негативно позначиться на кінцевому результаті.

Крім того, необхідно оцінити  витрати по визначальних факторах. Масштабом оцінки поводження витрат служить обсяг виробництва (реалізації). Тобто, поводження витрат необхідно  розглядати з позиції зміни обсягу виробництва (реалізації). За цією ознакою  можна виділити наступні групи витрат.

1. Перемінні витрати (тобто витрати, пропорційна зміна яких залежить від зміни обсягу виробництва (реалізації). Ці витрати враховуються бухгалтерією і служать технологічною собівартістю продукції. Величина цих витрат у більшості випадків складає нижню припустиму границю ціни продукції.

2. Постійні виграти (витрати  інфраструктури). Під інфраструктурою варто розуміти все підприємство, його організацію і потенціал, для підтримки фінансово-господарської діяльності. Зміна інфраструктури (устаткування, кадри, приміщення й ін.) спричиняє зміна витрат, що носить східчастий характер (тобто в міру прийняття рішень).

Тенденція зміни постійних  витрат не залежить від зміни обсягу виробництва. У бухгалтерії вони враховуються як непрямі витрати. Однак для забезпечення можливості регулювання прибутку окремого виду продукту необхідно розкласти постійні витрати на окремі ступені, виділення яких підприємство визначає самостійно.

Ціль даного східчастого підрозділу постійних витрат полягає в тому, щоб виявляти місця їхнього виникнення, здійснювати контроль, а отже, сприяти оптимізації витрат і раціональному керуванню. Розкладання постійних витрат на ступені також дозволить визначати прибуток окремого продукту.

До найбільш загальних  ступіней постійних витрат; виділених  Мани»: Р. і Майэром 3,, відносяться витрати, які не можна віднести до конкретних видів продукції, але можна враховувати по групах виробів, центрам відповідальності чи функціональним областям діяльності без додаткового розподілу, і витрати, які не можна безпосередньо віднести ні на вироби, ні на місця виникнення витрат[44; 95].

На думку Анташова В, А., п’ятиступінчастий розподіл постійних витрат є максимальним. Однак на практиці рідко удається виділити всі ступіні постійних витрат. "Тому в залежності від потреб і можливостей підприємства можна обмежитися двома, трьома, чотирма ступінями, але не одним" [3; 68]. Вищенаведені аргументи дозволяють сформувати власну модель обліку витрат з виділенням ступіней постійних витрат.

Дана модель дозволяє чітко  структуризувати витрати продукту і його прибутку, що дає підставу для прийняття рішень і оцінки реального положення справ.

Другий етап упровадження змішаного методу обліку витрат полягає - в особливостях визначення маржинального доходу, що показує величину позитивного результату при порівнянні доходу від реалізації з перемінними витратами. Він є джерелом покриття постійних витрат і повинний забезпечити одержання прибутку. Саме тому його ще називають сумою покриття. Концепція маржинального доходу займає важливе місце в розумінні бізнесу, і тому без його чіткого представлення важко розібратися в багатьох аспектах підприємництва.

Загальний виторг від реалізації складається з виторгу від  продажу одиниці продукції. При  цьому частина виручки на одиницю  продукції йде на покриття перемінних витрат на цю одиницю продукції. Інша частина виторгу на одиницю продукції  складає маржинальний дохід: "..маржинальний доход - це внесок на покриття постійних витрат, і тільки потім, коли постійні витрати покриті (досягнута межа рівноваги), - внесок у копілку прибутку" [15; 31].

Підприємство не одержить прибутку, поки сума постійних витрат не буде цілком покрита. Отже, маржинальний від являє собою проміжний результат діяльності підприємства, за допомогою якого можна визначити прибуток чи збитковість об'єкта калькулювання.

Засвоєння концепції маржинального  доходу дозволяє нам повернутися  до підрозділу постійних витрат і зобразити їх у трохи іншій інтерпретації.

У схемі багатоступінчастого  обліку маржинального доходу показане навантаження кожного рівня постійних витрат в абсолютному значенні. Кожна маржа (сума покриття) показує величину постійних витрат, що повинна бути відшкодована. Загальна маржа, що містить усі постійні витрати і прибуток, розпадається на окремі ступіні, що відповідають їхній участі у виробництві продукції, і непокритий залишок зменшується.

Таким чином, використання даного методу обліку витрат дозволить не тільки оцінити кожен рівень витрат, а отже, можливість впливу на ситуацію, але і виявити причинно-наслідкові зв'язки виникнення цих витрат.