Налоговая система РФ и проблемы ее совершенствования

Помимо этого в разд. 4 "Совершенствование налогового администрирования" ч. II Основных направлений налоговой политики большое внимание уделено вопросам получения налоговыми органами документов и информации от банков, в том числе в отношении депозитов и счетов налогоплательщиков. Однако острый вопрос о взаимоотношениях с банками по поводу ареста и снятия ареста со счетов неплательщиков не нашел отражения в Основных направлениях налоговой политики.

К сожалению, приостановление операций по счетам налогоплательщиков зачастую используется не как гарантия взыскания начисленных платежей, а как средство принуждения к уплате, что нередко ведет к злоупотреблениям, в том числе коррупционного характера. Блокировка счета возможна также в случае непредставления декларации в установленный срок по причинам, не зависящим от налогоплательщика (проблемы с почтой, доставкой через оператора телекоммуникационных каналов связи).

Весьма распространены случаи, когда требование об аресте счета приходит в банк уже после фактического исполнения плательщиком налогового платежа. Причем банк не может после удовлетворения плательщиком инкассового требования автоматически и самостоятельно без письменного разрешения налогового органа разблокировать счет клиента. Это негативно отражается на финансовом положении налогоплательщиков, особенно в периоды дестабилизации международных экономических процессов, а также сбоев в платежах между смежниками, несвоевременных оплат выполненных работ исполнителями государственных заказов.

В связи с этим, по нашему мнению, необходимо внести следующие изменения:

1) отменить блокировку  счетов в связи с неисполнением  налогоплательщиком требования об уплате налога, поскольку в обеспечительных целях у налоговых органов достаточно полномочий, предусмотренных п. ст. 101Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ);

2) установить в п. 3 ст. 76 НК РФ, что счет блокируется  не в случае непредставления декларации в установленный срок, а в случае непредставления декларации по истечении 10 рабочих дней после вручения налоговым органом налогоплательщику уведомления о неполучении декларации;

3) ввести дополнительное  условие для приостановления  операций по счетам - санкцию прокурора, поскольку наличие у налогового органа достаточных оснований предполагать возможность сокрытия имущества от взыскания налогов - это только оценочная категория, неочевидная и, следовательно, подлежащая предварительной проверке;

4) установить в п. 10 ст. 101 НК РФ примерный перечень достаточных оснований и внести в обязанность налогового органа указывать в решении, в чем заключаются такие основания, на какой информации базируются выводы налогового органа, а также источники такой информации.

Механизмы противодействия уклонению от уплаты налогов. Давно ожидаемыми следует считать так называемые антиофшорные меры (разд. 5 ч. II Основных направлений налоговой политики). Минфин России полагает, что если иностранная дочерняя компания не выплачивает дивиденды российской материнской компании, то прибыль офшора должна войти в налоговую базу российской компании. В этих целях в НК РФ должен быть закреплен термин "иностранная контролируемая компания". Однако для того, чтобы эти нормы заработали в реальной жизни, нужно, на наш взгляд, создать четкие механизмы контроля. Кроме того, недобросовестные налогоплательщики довольно быстро научатся скрывать свою принадлежность к тем или иным фирмам. Важно понимать и еще один фактор, если подобные инструменты противодействия не будут введены в Казахстане и Белоруссии, которые являются членами Таможенного союза, то именно в эти страны усилится отток капитала.

Относительно введения термина "юридическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации" необходимо отметить следующее. В международных соглашениях об избежании двойного налогообложения содержатся правила определения резидентства, в том числе для юридических лиц. Нормы международных соглашений будут иметь большую силу над вновь введенными нормами НК РФ. При этом порядок определения резидентства в различных соглашениях не имеет полного совпадения. Иными словами, понятие универсального налогового резидентства, которое предлагается в Основных направлениях налоговой политики, работать не будет.

Целесообразно предусмотреть в НК РФ, по нашему мнению , отсылочную норму к соответствующим соглашениям. В этом случае нормы НК РФ, регламентирующие понятие универсального налогового резидентства, будут действовать непосредственно только в отношении тех стран, с которыми соответствующие соглашения не заключены. Однако следует иметь в виду, что могут возникнуть коллизии с национальным законодательством таких стран, а также возможны случаи двойного налогообложения доходов.

Основными недостатками предлагаемой нормы представляются, в частности:

- риск субъективного подхода  проверяющих лиц к доказательствам  налогового резидентства, например места фактического центра управления;

- невозможность выработки  четких критериев для всех  случаев хозяйственной деятельности и, как результат, огромное количество спорных ситуаций;

- субъективность принимаемых  судами решений, где ценой вопроса  будет являться обложение налогом  на прибыль всех доходов организации (во всех странах) вместо доходов  от источников в РФ.

Налоговое стимулирование инвестиций. В Основных направлениях налоговой политики (п.1.1.3 ч. II) предлагается лишь одна из возможных мер - уточнение порядка восстановления в доходах суммы расходов на капитальные вложения в размере не более 10% в случае реализации основных средств, в отношении которых такие капитальные вложения были осуществлены, ранее чем по истечении 5 лет с момента введения их в эксплуатацию.

Вместе с тем анализ норм НК РФ в части регулирования инвестиционной деятельности позволяет выявить следующие вопросы, подлежащие решению:

1) о вложении имущества  в уставный капитал как при  учреждении, так и в процессе  деятельности общества (первоначальное  и дополнительное вложения).

Отсутствие в НК РФ (в определении инвестиционных вложений) конкретизации понятия "вклад в уставный капитал" создает неопределенность в вопросе, является ли вклад инвестиционным вложением только в пределах первоначального взноса или к инвестиционным вложениям относятся и последующие вклады в уставный капитал общества.

Ответ на данный вопрос содержится в ряде писем Минфина России, согласно которым под вкладом (взносом) участника хозяйственного общества следует понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала) или в случае приобретения доли у других участников;

2) о вложении имущества  в добавочный капитал общества  без изменения долей участников  в целях увеличения чистых  активов общества.

В НК РФ имеется ряд положений о внесении имущества в добавочный капитал общества в целях увеличения чистых активов, однако отсутствуют какие-либо положения о том, что вложения в увеличение чистых активов не являются безвозмездными и приводят к увеличению стоимости долей (акций) общества;

3) об увеличении уставного  капитала за счет имущества  общества (нераспределенной прибыли прошлых лет или добавочного капитала).

В НК РФ имеются положения о невключении в состав доходов акционеров стоимости акций, полученных при увеличении уставного капитала за счет имущества общества, но отсутствуют аналогичные положения для участников общества с ограниченной ответственностью (ООО).

Отсутствие такого положения для участников ООО приводит к тому, что с учетом ряда писем Минфина России стоимость долей, полученных участниками при увеличении уставного капитала за счет имущества общества, образует доход участников, учитываемый при налогообложении прибыли. Происходят дискриминация налогоплательщика посредством установления льготы в зависимости от формы собственности и нарушение принципа равного налогового бремени.

Противоположная позиция, основанная на принципах равного налогового бремени, содержится в определениях Конституционного Суда РФ и арбитражной практике федеральных арбитражных судов (ФАС), но не нашла отражения в НК РФ;

4) о получении участниками  дивидендов за счет прибыли  как отчетного года, так и прошлых  лет.

В НК РФ отсутствуют прямые указания о том, что дивидендами являются также выплаты участникам за счет распределения чистой прибыли как текущего, так и прошлых налоговых периодов.

В письмах Минфина России также не высказана однозначная позиция о том, являются ли дивидендами выплаты за счет прибыли только текущего года или к дивидендам относятся также выплаты за счет прибыли прошлых лет.

Судебная практика многих ФАС исходит из того, что дивиденды могут выплачиваться из чистой прибыли прошлых налоговых периодов, однако она, как отмечалось, не нашла отражения в НК РФ;

5) о продаже долей (акций) третьим лицам (с учетом вложений  в добавочный капитал).

Согласно письмам Минфина России в цену приобретения паев и акций входят как первоначальный, так и последующий вклады участников в уставный капитал.

Вклад участника в добавочный капитал в целях увеличения чистых активов, увеличивающий стоимость долей или акций участника, для целей обложения налогом на прибыль не учитывается.

При этом не принимается во внимание, что расходы участника по внесению имущества в добавочный капитал в силу их экономической оправданности (увеличение чистых активов) и документальной подтвержденности соответствуют определению расходов, учитываемых для целей налогообложения;

6) о получении участником  общества имущества в связи  с его выходом из общества  или ликвидацией общества (с учетом  вложений в добавочный капитал):

а) налог на прибыль. В НК РФ отсутствует конкретизация вклада участника в уставный капитал, полученного им при его выходе из общества или ликвидации общества, учитываемого в качестве дохода участника при налогообложении налогом на прибыль. В этой связи неясно, определяется ли указанный вклад участника только в пределах первоначального взноса или же к вкладу, не учитываемому в качестве дохода участника, относятся и последующие вклады в уставный капитал общества.

Ответ на данный вопрос содержится в ряде писем Минфина России, согласно которым под вкладом (взносом) участника хозяйственного общества следует понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала) или в случае приобретения доли у других участников;

б) налог на добавленную стоимость. Согласно НК РФ операции по получению участником общества имущества при ликвидации общества налогом на добавленную стоимость (НДС) в размере первоначального взноса участника в уставный капитал не облагаются. В то же время они не признаются доходами в целях определения налога на прибыль участником, получающим имущество в связи с выходом из общества или при его ликвидации, в размере как первоначального, так и последующих взносов;

7) о реализации участником  общества имущества, полученного  при выходе из общества или его ликвидации:

а) налог на прибыль. В НК РФ отсутствуют положения, регулирующие порядок определения расходов участника при реализации им имущества, полученного при выходе из общества или его ликвидации. Позиция Минфина России по указанному вопросу носит противоречивый характер;

б) налог на добавленную стоимость. В НК РФ отсутствуют положения, регулирующие порядок исчисления НДС участником общества при реализации им имущества, полученного при выходе из общества или его ликвидации.

Предлагается внести следующие изменения и дополнения в НК РФ:

1) в часть первую:

- о равенстве для целей  налогообложения (отнесении к инвестиционным  вложениям) первоначальных и дополнительных  взносов в уставный капитал, а  также вложений в добавочный  капитал общества, производимых  в целях увеличения чистых активов;

- о возмездности вложения имущества в добавочный капитал общества в целях увеличения чистых активов;

- об неотнесении к видам реализации операций по получению участником имущества при выходе из общества или его ликвидации в размере как первоначального, так и последующего взносов в уставный капитал, а также в размере взносов в добавочный капитал с целью увеличения чистых активов;

2) в часьь вторую:

- о невключении в состав доходов участников стоимости долей, полученных при увеличении уставного капитала за счет имущества общества;

- о признании дивидендами  выплат участникам общества за  счет нераспределенной прибыли как текущего, так и прошлых налоговых периодов;

- об отнесении вкладов  участников в добавочный капитал  общества к расходам, учитываемым  при продаже долей и акций;

- об учете вложений  участников в добавочный капитал  общества в качестве взносов при налогообложении имущества, полученного участником вследствие выхода из общества или его ликвидации;

- при налогообложении  операции по реализации имущества, полученного участником при выходе  из общества или при ликвидации  общества, необходимо: