Формы и методы налогового администрирования

Если  же говорить о криминальной или незаконной деятельности, то среди 31 пункта льгот, перечисленных в ст. 217 НК РФ, наиболее близким можно привести п. 16, согласно которому от налогообложения освобождаются  «доходы, получаемые членами родовых, семейных общин малочисленных народов, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования». Кажется, под этот пункт могли бы быть подведены, например, цыгане, занимающиеся мошенничеством и торговлей наркотиками. Однако, в этом же пункте есть две оговорки, ограничивающие его применение. Первая – говорит о «народах Севера», которая только с некоторой натяжкой может быть применена к цыганам, а вторая констатирует, что такие «родовые, семейные общины» должны быть зарегистрированы «в установленном порядке» (что, наверное, тоже преодолимо в современной России).

Фактически  же, независимо от принятой законом  «нейтральности» налогового права, в РФ действует четкое разделение прав на налогообложение между государством и криминальным сектором: в отношении  законных, легальных доходов действуют  налоговые органы и применяются  нормы, установленные НК РФ, а в  отношении доходов от незаконной деятельности, в «теневой» сфере  экономической деятельности,  действуют  исключительно криминальные авторитеты и представляющие их «сборщики дани». При этом криминальным кругам, несмотря на получаемые ими огромные доходы, государство никогда не предъявляет  налоговых требований, в то время  как сами они нередко числят и  предприятия государственного сектора  в числе своих налогоплательщиков.

Во всех развитых странах, как уже отмечалось, совершенно другая позиция по отношению  к налогообложению доходов от преступной деятельности, и в этих странах преступников, нередко, если не удается доказать их прямое участие  в совершении преступлений, отправляют за решетку по обвинениям в отмывании  преступных доходов и в неуплате с них налогов. Более того, так  там поступают не только в отношении  своих преступников, но и в отношении  граждан других стран. Например, в  США по таким обвинениям уже отправлены в тюрьмы ряд граждан России и  Украины – причем, одним из обстоятельств, способствовавших их задержанию и обвинению, было то, что они не смогли представить  справки об уплате, соответственно, российских и украинских налогов  с переведенных ими в США капиталов.

Кроме того, в России и работа по борьбе с  налоговыми правонарушениями пока ведется  разрозненно: МНС, ГТК, МВД, прокуратура, и т.д. Отсутствует единая база данных по налоговым нарушениям (и нарушителям), расследования по конкретным делам  ведутся разрозненно и несогласованно.

Фактически  – хотя и в противоречии с законом  – в стране существует режим налогового иммунитета для коррупционеров (общий  годовой доход, по оценке, более 35 млрд. дол. США), для преступного мира (годовые  доходы в десятки миллиардов долларов США), для рабочих, бизнесменов и  преступников из стран СНГ (годовые  обороты во многие миллиарды долларов США), легально и сознательно правительство  предоставляет налоговый иммунитет  иностранным компаниям и банкам, получающим из России многомиллиардные доходы (только выплата процентов  по иностранным кредитам – не менее 7-8 миллиардов дол. США ежегодно).

Поэтому назрела коренная перестройка работы в этом направлении. Необходима перестройка  организационной структуры, переход  к тесной координации работы как  внутри РФ, так и с ведомствами  других стран, пересмотр и уточнение  соответствующих положений законодательства (а также действующих налоговых  соглашений России).

Если  обратиться к опыту развитых стран, то в этих странах система налогообложения  подчеркнуто нейтральна по отношению к объектам обложения. В налоговом праве отсутствует концепция законности или незаконности сделки, владения имуществом, способы и формы получения дохода. Поэтому налоговые органы при определении налоговых обязательств граждан и предприятий не обязаны принимать во внимание заявления самих налогоплательщиков, третьих лиц или иных государственных органов о незаконности, неправомерности или сомнительности титула собственности на облагаемое имущество или источника облагаемого дохода. Налоги на сделки и формально освобождены от этого условия (даже отмененная или расторгнутая по суду сделка, как правило, не дает ее участникам права на возврат из казны уплаченных при ее совершении налогов), а компетенция налогов на доходы и имущество ограничивается фактом получения дохода и владения имуществом в отношении конкретного налогоплательщика, не вдаваясь в основания его прав на этот доход и на это имущество.

Единственным  исключением является прибыль акционерных  компаний, которая должна быть удостоверена независимым аудитором. Но и в  этом случае у налоговых органов  есть право, при наличии определенных обстоятельств, не согласиться с  определением аудитора и предложить свой расчет облагаемого дохода компании.

Вышеуказанная нейтральность действует и в отношении незаконной утраты объекта обложения – но с определенными ограничениями. Так, факт утраты имущественного объекта (например, кража автомобиля) освобождает его собственника от уплаты налога по этому объекту, но факт утраты дохода дает право на отмену налога только при условии, что налогоплательщик реально не получал этого дохода (например, неполучение начисленной зарплаты, дивидендов, процентов по причине банкротства предприятия или банка). Если же доход был утрачен, уже побывав «в руках»  налогоплательщика (или на его счете в банке), то налоговые органы могут признать этот факт лишь как основание для списания на расходы (убытки) при расчете суммы облагаемого дохода за отчетный период или учесть этот убыток при налогообложении дохода в последующие периоды.  Однако, факт потери дохода (убытка) по понятным причинам не может приниматься налоговыми органами на основании простого заявления налогоплательщика (как факт получения дохода), для перевода его в разряд признаваемых расходов необходимы некоторые доказательства и само такое признание ограничено целым рядом условий и лимитов.

Например, зачет даже признанных убытков (потерь) ограничено периодом не более двух-трех лет (прошлом и будущем), убытки от фондовых операций на бирже могут  списываться только с аналогичных  доходов от таких же биржевых операций, и т.д. Выплаченные взятки (как  «плата за услуги») могут списываться  на расходы с полученного дохода только при условии, что, во-первых, налоговому органу будет убедительно  показано, что выплата взяток принята, обычна и необходима для того рода деятельности, которым занимается налогоплательщик, и, во-вторых, налоговому органу будет представлена вся необходимая информация о сумме, месте и условиях взятки и о личности его получателя (в объеме, необходимом для привлечения ее получателя к соответствующему налогообложению).

Такие принципиальные отличия, между Россией и другими  развитыми странами,  в отношении  налогообложения доходов от преступной деятельности препятствуют и надлежащему  применению соответствующих положений  подписанных и давно действующих  налоговых соглашений России с этими  странами. В частности, речь о таких  «спящих» статьях этих налоговых  соглашений, как статьи, соответствующие  ст. 25 «Процедура взаимного согласия»  и 26 «Обмен информацией» Типовой модели налогового соглашения ОЭСР. Поскольку  Россия не выдвигает обвинений по нарушению налоговых законов  своим преступникам, она не может  получить помощи и не может рассчитывать на сотрудничество с правоохранительными  органами других стран в тех рамках, которые предусмотрены этими  статьями налоговых соглашений. Отсутствие в России практики предъявления таких  обвинений влечет за собой и тот  факт, что даже когда у преступников судами западных стран конфискуются денежные средства, вывезенные из России, все эти средства попадают в казну  этих стран, но не России.

При этом следует отметить, что среди развитых стран наиболее широкое сотрудничество имеет место именно в отношении  преступлений, связанных с налогами. Это связано, во-первых, с тем, что  интересы государств наиболее близки именно в сфере борьбы против уклонения  от налогов – и каждая страна при этом знает, что если она не будет оказывать помощь своим  соседям и партнерам, то она встречно лишится необходимой поддержки  в осуществлении мер налогового контроля в отношении своих налогоплательщиков. Во-вторых, по фактам налоговых нарушений  намного легче проводить расследования  и поддерживать обвинения со стороны  формального их обеспечения (по налоговым  преступлениям не предусмотрено  суда присяжных, слушания в суде могут  вестись и решения по делу могут  выноситься даже без присутствия  обвиняемого, прокуратура страны суда может поддерживать также обвинения и по поручению властей другой страны, и т.д.).

При этом следует еще раз подчеркнуть, что в формальном смысле налоговое  законодательство РФ дает все основания  для аналогичных практических действий и со стороны российских властей (и, наоборот, в нем нет никаких  оснований для налоговых иммунитетов, которые российские власти фактически предоставляют своему преступному  миру). Иногда – даже с некоторым  «перехлестом». Так, например, в НК РФ включена норма, которую просто невозможно представить в какой-либо другой западной стране. Это – пункт 1 ст. 102 «Налоговая тайна», которым установлено, что налоговую тайну в смысле этой статьи не составляют «сведения, предоставляемые (российскими властями) налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами».

На самом  деле, и внутренним правом всех развитых стран, и соответствующими статьями их налоговых соглашений однозначно и категорически установлено, что, «если какая-то информация считается  конфиденциальной по закону передающего  государства, то она должна оставаться такой и для получающего ее государства и ее использование  должно быть ограничено только лицами и органами (включая суды), занимающимися  начислением или взиманием налогов» (ст. 26 Типовой модели ОЭСР). В силу же статьи 102 НК РФ любая информация (не только налоговая), считающаяся  конфиденциальной по внутреннему российскому  законодательству, немедленно перестает  быть таковой, как только ее запросят или она будет передана компетентным органам другого государства. Отсюда возникает даже уникальная возможность  для любого российского ведомства  «разморозить» любую считающуюся  секретной по российским законам  информацию – надо лишь попросить  налоговые органы другого государства, в порядке «дружеской услуги», запросить  у России эту информацию - и сразу  после этого ее уже можно использовать любым образом, не опасаясь никакого преследования законом.

Современная система налогового администрирования  переживает сейчас в России период своего становления. В этом процессе приходится преодолевать значительные трудности и их, в целом, можно  разбить на три группы.

Первую группу составляют трудности  в налаживании налогового администрирования, непосредственно связанные с  пробелами и недоработками в  общих принципах налогового права. К ним, в частности,  относятся  определения понятий «дохода», «недвижимого имущества», «прибыли», «предприятий», «предпринимателя», «постоянного делового учреждения» и других; определение  ответственности налогоплательщика  – физического лица, ответственных  лиц предприятия, иностранных лиц; неудачная или недостаточная  проработка таких фундаментальных  категорий (отношений) современной  системы налогообложения, как «приоритет  сущности перед формой», «уклонение от налогов», применение трансфертных цен взаимозависимыми предприятиями, «домохозяйство» (как объект налогообложения), легальные «налоговые укрытия», и  т.д.

Ко второй группе относятся трудности, вытекающие из недостатков в формулировках  и режимах налоговых законов, регулирующих применение  конкретных налогов. Среди них следует выделить особенно законы (главы НК РФ), регулирующие налоги на доходы и имущество физических лиц и НДС.

В третью группу входят трудности, связанные  с конкретными недостатками в  работе налоговых органов: в управлении и организационной структуре  налоговых органов, в отношениях между вышестоящими и нижестоящими налоговыми органами, в отношениях налоговых органов с органами власти соответствующих административно-территориальных  образований, в организации использования  информационных возможностей других органов  государственной власти и информации, находящейся в распоряжении «третьих лиц, а также в практическом применении некоторых действующих режимов, правил и норм, формально закрепленных налоговым законодательством, но используемых  либо с отклонениями либо с недостаточной  эффективностью. К последним относятся, например, применение налогового законодательства в отношении иностранных лиц (прежде всего, из так называемого «ближнего  зарубежья»), филиалов и иногородних подразделений российских компаний и предприятий, особо крупных собственников, получающих свои основные доходы не в форме заработной платы или официально выплачиваемых дивидендов на акции, и предприятий малого бизнеса.

Успешное осуществление общенациональной программы совершенствования налогового процесса в такой стране, как Россия, потребует колоссальных усилий и, само собой разумеется, предполагает осуществление  тщательной предварительной подготовки и планирования действий. Как представляется такая программа должна охватывать практически все аспекты налогового администрирования - т.е. совершенствование  организационной структуры налоговых  органов, использование новых технологий налоговой работы, новые подходы  к оказанию услуг и предоставлению консультаций налогоплательщикам, информационно-технологическое  обеспечение, повышение квалификации кадров, разработка более профессиональных стандартов деятельности сотрудников  налоговых органов, укрепление материально-технической  базы).

В этих целях в целом уже подготовлена и реализуется специальная целевая  программа развития налоговых органов, в рамках которой   предполагается выполнение и завершение следующих  мероприятий: упрощение процедур заполнения и подачи деклараций и других документов в налоговые органы; переход на систему "самоначисления" и бесконтактный  способ подачи налоговых деклараций; перевод основной работы по обработка  налоговой отчетности граждан и  предприятий в специализированные Центры обработки данных (ЦОГС); развитие системы досудебного разбирательства  налоговых споров с целью сокращения числа обращений налогоплательщиков в судебные инстанции; внедрение  в практику работы налоговых органов  прогрессивных форм и методов  информационно-разъяснительной работы с налогоплательщиками; и т.д. субъектов  РФ и органов местного самоуправления, привлекаемых на договорной возмездной основе.