Выездная проверка как форма контроля

Глава II. КАМЕРАЛЬНАЯ ПРОВЕРКА КАК ФОРМА НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

2.1 Сущность и значение  камеральной налоговой проверки

Определение камеральной  проверки Налоговый кодекс не содержит, он лишь констатирует, что в процессе ее проведения проверяется налоговая  отчетность налогоплательщика.

Из положений редакции статьи 88 НК РФ, действовавшей до 1 января 2007 года, следовала правовая неопределенность в том, что именно могут проверять  налоговые органы в ходе камеральной  налоговой проверки. Это обстоятельство порождало множество споров как  среди правоприменителей, так и  среди теоретиков. Хотя, безусловно, некоторую ясность вносили судебные акты.

С 1 января 2007 года норма статьи 88 НК РФ изложена в новой редакции, однако ее принципиальные положения  по существу не изменились. Дефиниция  камеральной проверки все еще  вызывает вопросы.

Камеральную проверку, можно  признать основной формой проведения налогового контроля. И дело здесь  не только в том, что основанием ее проведения является представление  декларации, а декларация представляется многими налогоплательщиком ежемесячно. Важен и тот факт, что камеральная  проверка проводится без решения  руководителя инспекции, что в некотором  роде убыстряет процесс и сокращает  количество бюрократических проволочек15.

Массовости проведения налоговых  проверок способствует и тот факт, что она проводится по месту нахождения инспекции (п. 1 ст. 88 НК РФ).

Кроме того, как известно, выездная проверка не может быть проведена  по одним налогам за один и тот  же период дважды. Так, например, проверить  правильность исчисления налога на прибыль  за налоговый период можно только раз в год. На камеральные проверки такое правило не распространяется. В свете этого часто встречается  ситуация, когда какой-то из налоговых (отчетных) периодов был охвачен  выездной налоговой проверкой, а  после ее окончания налогоплательщик за этот же период подал уточненную налоговую декларацию, такая декларация, как правило, подвергается камеральной  налоговой проверке. И наоборот, если декларация за определенный налоговый (отчетный) период была камерально проверена, то этот же период может быть еще  раз проверен в рамках выездной налоговой  проверки. Часть 2 статьи 87 НК РФ позволяет  налоговым органам в ходе камеральных  и выездных налоговых проверок проводить  встречные проверки.

Правовое регулирование  камеральных проверок установлено  статьей 88 НК РФ. Вместе с тем на данный институт распространяются и положения  статьи 87 "Налоговые проверки" НК РФ. Например, предусмотренный данной нормой трехлетний срок проведения проверок применим как к выездным, так и  к камеральным проверкам.

Несмотря на, казалось бы, малую трудоемкость проведения камеральных  проверок, они дают ощутимую прибавку в бюджет. Ведь одним из главных  направлений камерального контроля является правомерность заявленных вычетов по НДС. Лишение налогоплательщика права на применение налогового вычета влечет доначисление значительных налоговых платежей, включая пени и штрафы, особенно если речь идет об экспортном НДС16.

Законодательное развитие этого  направления контроля ощутимо прослеживается в связи с внесением изменений  в часть первую НК РФ. Так, с принятием  Федерального закона "О внесении изменений в часть первую и  часть вторую Налогового кодекса  Российской Федерации и в отдельные  законодательные акты Российской Федерации  в связи с осуществлением мер  по совершенствованию налогового администрирования" от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ статья 88 НК РФ, посвященная  правовому регулированию камеральной  налоговой проверки, претерпела существенные изменения.

В частности, в пункте 6 указанной  нормы появился запрет для налоговых  органов истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на данные налоговые льготы. Кроме  того, введен общий запрет для налоговых  органов истребовать у налогоплательщика  дополнительные сведения и документы (п. 7 ст. 88 НК РФ). Вместе с тем пункт 8 указанной нормы предусматривает, что при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком. При этом налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика  документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Таким образом, несмотря на формальное запрещение истребовать  документы помимо деклараций, при  проведении проверки обоснованности возмещения НДС инспекция вправе запросить  абсолютно любую документацию налогоплательщика, если она, по мнению инспекции, будет  способствовать проведению проверки.

При этом в данном случае надо признать, что усмотрение налогового органа - весьма оценочный критерий.

Согласно пункту 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев  со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и  документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны прилагаться  к налоговой декларации (расчету).

Формально срок камеральной  проверки должен исчисляться с того дня, когда налогоплательщик представил декларацию или расчет за отчетный период (например по ЕСН). Вместе с тем  у финансового ведомства иная позиция. В письме Министерства финансов РФ от 13 апреля 2007 г. N 03-03-07/2-69 приводится позиция, согласно которой исчисление срока проведения камеральной налоговой  проверки представленной в налоговый  орган налоговой декларации (расчета) и приложенных к ней соответствующих  документов начинается со дня, когда  в налоговый орган представлены налоговая декларация (расчет) и  последний из указанных документов. Таким образом, датой начала проведения камеральной проверки будет являться не день подачи декларации, а день окончательного представления документов, обосновывающих экономические показатели представленной отчетности.

Несмотря на то, что редакция статьи 88 НК РФ в части определения  сущности камеральной проверки не претерпела существенных изменений, в последнее  время начала складываться небезынтересная  практика. И связано это вот  с чем.

Как известно, камеральная  налоговая проверка проводится по месту  нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и  документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у  налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).

Подобная дефиниция на практике давала налоговым органом  возможность проводить камеральные  проверки по любым из представленных документов и, как следствие, привлекать к налоговой ответственности  за найденные правонарушения.

На подобные обстоятельства обратил внимание Высший Арбитражный  Суд РФ. В ряде принятых им постановлений  суд разъяснил, что если налогоплательщиком не представлена налоговая декларация, то основания для проведения камеральной  проверки отсутствуют. При этом не имеет  значения факт представления иных документов.

Так, рассматривая дело N А19-5641/06-10, Президиум ВАС РФ установил следующие  обстоятельства: Межрайонная инспекция  ФНС России N 10 по Иркутской области  и Усть-Ордынскому Бурятскому автономному  округу обратилась в Арбитражный  суд Иркутской области с заявлением о взыскании с индивидуального  предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, неуплаченного  НДС, пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

По результатам камеральной  проверки инспекция установила факт получения предпринимателем НДС, ошибочно выделенного им в счете-фактуре, выставленном контрагенту. При этом решение о привлечении к ответственности  было принято инспекцией на основании  документов, представленных контрагентом предпринимателя для проведения встречной проверки (счета-фактуры  и платежного поручения).

Отказывая в удовлетворении требований налогового органа, ВАС  РФ отметил следующее: "целью как  камеральной, так и выездной налоговых  проверок является контроль за соблюдением  налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

При этом особенностью камеральной  налоговой проверки как одной  из форм налогового контроля, предусмотренных  статьей 82 Кодекса, является то, что  ее осуществление возможно в установленный  абзацем вторым статьи 88 Кодекса  трехмесячный срок, исчисляемый со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и  прилагаемых к ней документов, если законодательством о налогах  и сборах не предусмотрены иные сроки. В решении инспекции отсутствует  упоминание о проведении проверки декларации и документов, представленных предпринимателем по применяемой им системе налогообложения  за какой-либо из предусмотренных статьей 346.19 Кодекса периодов" (постановление  ВАС РФ от 26 июня 2007 г. N 2662/07). Аналогичная  позиция содержится и в постановлении  от 26 июня 2007 г. N 1580/07.

Нельзя сказать, что практика ВАС РФ революционна. До принятия данных постановлений, некоторые суды округов  указывали на отсутствие правовых оснований  для проведения проверки, если не представляется налоговая декларация.

Так, в постановлении ФАС  Восточно-Сибирского округа от 27 апреля 2006 г. N А19-22256/05-11-Ф02-1900/06-С1, принятом ранее, чем рассматриваемые постановления  ВАС РФ, суд отмечает, что не могут  являться основанием проведения камеральной  налоговой проверки сведения о реализации налогоплательщиком товара и получении  выручки, полученные налоговым органом  по запросу от банка, в котором  налогоплательщику открыт расчетный  счет.

Аналогичные выводы изложены в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 марта 2006 г. N А19-33031/05-18-Ф02-1206/06-С1, от 11 октября 2005 г. N А19-31874/04-24-Ф02-4954/05-С1.

Так, в постановлении от 11 октября 2005 г. N А19-31874/ /04-24-Ф02-4954/05-С1 ФАС  Восточно-Сибирского округа указал следующее: "судом установлено, что налогоплательщиком декларации не сдавались и документы  не представлялись, в связи с чем  у налогового органа в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствовали основания  для проведения камеральной проверки.

Следовательно, принятое по результатам такой проверки решение  не порождает в отношении налогоплательщика  никаких правовых последствий и  является недействительным"17.

Таким образом, с учетом толкования теперь уже Высшим Арбитражным Судом  РФ статьи 88 НК РФ необходимо признать, что для самой возможности  проведения камеральной проверки необходима налоговая декларация, а не любые  касающиеся налогоплательщика документы. Следовательно, доначислить налог, пени и штраф по результатам камеральной  проверки при отсутствии представленной налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган не вправе.

Вместе с тем, как правильно  указывает юрист Л. Чулкова: "налоговый  орган при исследовании материалов встречной налоговой проверки, проведенной  в отношении контрагента налогоплательщика (как в рассмотренных Президиумом  ВАС РФ делах), придя к выводу о  неуплате налогоплательщиком налога, вправе использовать иные (кроме камеральной  налоговой проверки) формы налогового контроля, например, назначить выездную налоговую проверку".

Налогоплательщик вправе перенести дату представления документов при наличии причин, обосновывающих невозможность их своевременного представления. Для этого необходимо на следующий  день после получения требования письменно уведомить об этом инспекцию, указав причины и срок, в который  документы могут быть представлены (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ).

2.2 Порядок проведения  камеральной налоговой проверки

В соответствии со статьей 88 НК РФ срок камеральной проверки составляет три месяца с момента представления  декларации и иных документов. Несмотря на повсеместное нарушение сроков проведения камеральных проверок, эффективность  применения мер камерального контроля не страдает. В последнее время  складывается однозначная судебная практика. Суды указывают, что срок проведения камеральной налоговой  проверки не является пресекательным, поэтому его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по принудительному взысканию обязательных платежей. Такую позицию сформулировал ВАС РФ в пункте 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71).

Арбитражные суды подтверждают эту практику. В 2003 году в ФАС Уральского округа состоялось рассмотрение дела, связанного с толкованием данной нормы. ОАО "Оренбург-нефть" обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области к Управлению МНС России по Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения  об отказе в возмещении НДС, уплаченного  поставщикам экспортной продукции. При этом в судебном заседании  было установлено, что в ходе проведения налоговой проверки пакет документов в подтверждение права на применение ставки обложения НДС 0 процентов  по экспортной продукции налогоплательщиком не был представлен. Заявляя о  необходимости отмены решения налогового органа, Общество ссылалось на то обстоятельство, что срок проведения камеральной  проверки, установленный статьей 88 НК РФ, является пресекательным, и, следовательно, его пропуск налоговым органом  влечет признание недействительным решения, принятого по результатам  проверки. Рассмотрев материалы дела и установив наличие оснований  для доначисления НДС, соответствующих  пеней, а также основания для  отказа в возмещении налога, ФАС  Уральского округа указал следующее: "согласно ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с  их служебными обязанностями без  какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение тех  месяцев со дня представления  налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога18.

По смыслу данной нормы  названный срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и  принятию мер к его взысканию.

При таких обстоятельствах, а также учитывая, что факт вынесения  решения УМНС России по Оренбургской области, а не органом, проводившим  проверку деклараций, не повлек нарушения  прав налогоплательщика, судом обоснованно  отказано в удовлетворении требований о признании недействительным ненормативного акта налогового органа" (постановление  ФАС Уральского округа от 16 апреля 2003 г. N Ф09-1017/03-АК).