Лекции ро "Налогообложению организации финансового сектора экономики"

 

    Главой 23 НК РФ для  целей налогообложения ценные  бумаги разделены на два основных  вида:

    - обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг;

    - не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (далее ОРЦБ).

    Кроме того, в пункте 12 статьи 214.1 НК РФ, которым установлены  особенности определения финансового  результата по операциям купли-продажи  ценных бумаг, указывается на  еще один вид ценных бумаг,  это ценные бумаги, не обращающиеся  на ОРЦБ, которые на момент  их приобретения относились к  ценным бумагам, обращающимся  на организованном рынке.

    Ценные бумаги в целях  главы 23 НК РФ относятся к  ценным бумагам, обращающимся  на организованном рынке ценных  бумаг, если по ним рассчитывается  рыночная котировка ценной бумаги. Под рыночной котировкой ценной  бумаги понимается (пункт 4 статьи 214.1 НК РФ):

    - средневзвешенная цена  ценной бумаги по сделкам, совершенным  в течение одного торгового  дня через российского организатора  торговли на рынке ценных бумаг,  включая фондовую биржу, - для  ценных бумаг, допущенных к  торгам такого организатора торговли  на рынке ценных бумаг, на  фондовой бирже;

    - цена закрытия по  ценной бумаге, рассчитываемая иностранной  фондовой биржей по сделкам,  совершенным в течение одного  торгового дня через такую  биржу, - для ценных бумаг, допущенных  к торгам на иностранной фондовой  бирже.

    Ценные бумаги, обращающиеся  на ОРЦБ, подразделяются на три  группы:

    - ценные бумаги, допущенные  к торгам российского организатора  торговли на рынке ценных бумаг,  в том числе на фондовой  бирже;

    - инвестиционные паи  открытых паевых инвестиционных  фондов, управление которыми осуществляют  российские управляющие компании;

    - ценные бумаги иностранных  эмитентов, допущенные к торгам  на иностранных фондовых биржах.

    К необращающимся ценным  бумагам относятся ценные бумаги, по которым отсутствуют рыночные  котировки.

    Согласно пункту 6 статьи 214 1 НК РФ в целях главы 23 НК РФ ценные бумаги также  признаются реализованными (приобретенными) в случае прекращения обязательств  налогоплательщика передать (принять)  соответствующие ценные бумаги  зачетом встречных однородных  требований, в том числе при  осуществлении клиринга в соответствии  с законодательством Российской  Федерации.

    Однородными признаются  требования по передаче имеющих  одинаковый объем прав ценных  бумаг одного эмитента, одного  вида, одной категории (типа) или  одного паевого инвестиционного  фонда (для инвестиционных паев  паевых инвестиционных фондов).

    При этом зачет встречных однородных требований должен в соответствии с законодательством Российской Федерации подтверждаться документами о прекращении обязательств по передаче (принятию) ценных бумаг, в том числе отчетами клиринговой организации, лиц, осуществляющих брокерскую деятельность, или управляющих, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации оказывают налогоплательщику клиринговые, брокерские услуги или осуществляют доверительное управление в интересах налогоплательщика.

    Согласно пункту 7 статьи 214.1 НК РФ для целей НДФЛ  доходом от операций с ценными  бумагами признается доход от  купли-продажи ценных бумаг в  налоговом периоде.

    К расходам, связанным  с реализацией (выбытием) ценных  бумаг, относятся расходы налогоплательщика,  которые фактически произведены  и документально подтверждены (пункт  10 статьи 214.1 НК РФ). В состав таких  расходов, в частности, включаются  затраты, связанные с приобретением,  хранением и реализацией (выбытием) ценных бумаг. При этом расходы  в виде стоимости приобретения  ценных бумаг признаются по  стоимости первых по времени  приобретений (ФИФО).

    К указанным расходам  относятся:

    - суммы, уплачиваемые  эмитенту ценных бумаг (управляющей  компании паевого инвестиционного  фонда) в оплату размещаемых  (выдаваемых) ценных бумаг, а также  суммы, уплачиваемые в соответствии  с договором купли-продажи ценных  бумаг, в том числе суммы  купона;

    - оплата услуг, оказываемых  профессиональными участниками  рынка ценных бумаг, а также  биржевыми посредниками и клиринговыми  центрами;

    - надбавка, уплачиваемая  управляющей компании паевого  инвестиционного фонда при приобретении  инвестиционного пая паевого  инвестиционного фонда, определяемая  в соответствии с законодательством  Российской Федерации об инвестиционных  фондах;

    - скидка, уплачиваемая управляющей  компании паевого инвестиционного  фонда при погашении инвестиционного  пая паевого инвестиционного  фонда, определяемая в соответствии  с законодательством Российской  Федерации об инвестиционных  фондах;

    - расходы, возмещаемые  профессиональному участнику рынка  ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление  имуществом, составляющим паевой  инвестиционный фонд;

    - биржевой сбор (комиссия);

    - оплата услуг лиц,  осуществляющих ведение реестра;

    - налог, уплаченный налогоплательщиком  при получении им ценных бумаг  в порядке наследования;

    - налог, уплаченный налогоплательщиком  при получении им в порядке  дарения акций, паев в соответствии  с пунктом 18.1 статьи 217 НК РФ;

    - суммы процентов, уплаченные налогоплательщиком по кредитам и займам, полученным для совершения сделок с ценными бумагами (включая проценты по кредитам и займам для совершения маржинальных сделок), в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - для кредитов и займов, выраженных в рублях, и исходя из 9% - для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте;

    - другие расходы, непосредственно  связанные с операциями с ценными  бумагами, с финансовыми инструментами  срочных сделок, а также расходы,  связанные с оказанием услуг  профессиональными участниками  рынка ценных бумаг, управляющими  компаниями, осуществляющими доверительное  управление имуществом, составляющим  паевой инвестиционный фонд, в  рамках их профессиональной деятельности.

    Учет расходов по операциям  с ценными бумагами для целей  определения налоговой базы по  соответствующим операциям осуществляется  в порядке, установленном статьей  214.1 НК РФ.

    Пунктом 12 статьи 214.1 НК  РФ установлено, что финансовый  результат по операциям с ценными  бумагами определяется как доходы  от операций за вычетом соответствующих  расходов, указанных в пункте 10 статьи 214.1 НК РФ.

    При этом расходы,  которые не могут быть непосредственно  отнесены на уменьшение дохода  по операциям с ценными бумагами, обращающимися или не обращающимися  на ОРЦБ, либо на уменьшение  соответствующего вида дохода, распределяются  пропорционально доле каждого  вида дохода.

    Финансовый результат  определяется по каждой операции  и по каждой совокупности операций, указанных соответственно в подпунктах 1 - 4 пункта 1 статьи 214.1 НК РФ. Финансовый  результат определяется по окончании  налогового периода, если иное  не установлено статьей 214.1 НК  РФ.

    Отрицательный финансовый  результат, полученный в налоговом  периоде по отдельным операциям  с ценными бумагами, уменьшает  финансовый результат, полученный  в налоговом периоде по совокупности  соответствующих операций. При этом  по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном  рынке ценных бумаг, сумма отрицательного  финансового результата, уменьшающая  финансовый результат по операциям  с ценными бумагами, обращающимися  на организованном рынке, определяется  с учетом предельной границы  колебаний рыночной цены ценных  бумаг (пункт 12 статьи 214 НК РФ).

    Отрицательный финансовый результат, полученный в налоговом периоде по отдельным операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения относились к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, может уменьшать финансовый результат, полученный в налоговом периоде по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

    Отрицательный финансовый  результат по каждой совокупности  операций, указанных в подпунктах 1 - 4 пункта 1 статьи 214.1 НК РФ, признается  убытком. Учет убытков по операциям  с ценными бумагами осуществляется  в порядке, установленном статьей  214.1 НК РФ и статьей 220.1 НК  РФ.

    Пунктом 13 статьи 214.1 НК  РФ установлены особенности определения  доходов и расходов для определения  финансового результата по операциям  с ценными бумагами.

    При определении финансового результата по операциям с ценными бумагами доходы от купли-продажи (погашения) государственных казначейских обязательств, облигаций и других государственных ценных бумаг бывшего СССР, государств - участников Союзного государства и субъектов Российской Федерации, а также облигаций и ценных бумаг, выпущенных по решению представительных органов местного самоуправления, учитываются без процентного (купонного) дохода, выплачиваемого налогоплательщику, который облагается по ставке иной, чем это предусмотрено пунктом 1 статьи 224 НК РФ, и выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

    При реализации ценных  бумаг расходы в виде стоимости  приобретения ценных бумаг признаются  по стоимости первых по времени  приобретений (ФИФО).

    В случае, если организацией-эмитентом был осуществлен обмен (конвертация) акций, при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации), в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации).

    При реализации акций  (долей, паев), полученных налогоплательщиком  при реорганизации организаций,  расходами на их приобретение  признается стоимость, определяемая  в соответствии с пунктами 4 - 6 статьи 277 НК РФ, при условии документального  подтверждения налогоплательщиком  расходов на приобретение акций  (долей, паев) реорганизуемых организаций.

    В случае обмена (конвертации)  инвестиционных паев одного паевого  инвестиционного фонда на инвестиционные  паи другого паевого инвестиционного  фонда, осуществленного налогоплательщиком  с российской управляющей компанией,  осуществляющей на момент обмена (конвертации) управление указанными  фондами, финансовый результат  по такой операции не определяется  до момента реализации (погашения)  инвестиционных паев, полученных  в результате обмена (конвертации). При реализации (погашении) инвестиционных  паев, полученных налогоплательщиком  в результате такого обмена (конвертации), в качестве документально подтвержденных  расходов налогоплательщика признаются  расходы по приобретению инвестиционных  паев, которыми владел налогоплательщик  до их обмена (конвертации).

    При реализации (погашении)  инвестиционных паев, приобретенных  налогоплательщиком при внесении  имущества (имущественных прав) в  состав паевого инвестиционного  фонда, расходами на приобретение  этих инвестиционных паев признаются  документально подтвержденные расходы  на приобретение имущества (имущественных  прав), внесенного в состав паевого  инвестиционного фонда.

    Если налогоплательщиком были приобретены в собственность (в т.ч. получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой, а также в порядке дарения или наследования) ценные бумаги, при налогообложении доходов по операциям купли-продажи (погашения) ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг, и сумма налога, уплаченного налогоплательщиком (Письмо Минфина Российской Федерации от 21.05.2010 г. N 03-04-05/2-276).

    Если при получении налогоплательщиком ценных бумаг в порядке дарения или наследования налог в соответствии с пунктами 18 и 18.1 статьи 217 НК РФ не взимается, то при налогообложении доходов по операциям купли-продажи (погашения) ценных бумаг, полученных налогоплательщиком в порядке дарения или наследования, учитываются также документально подтвержденные расходы дарителя (наследодателя) на приобретение этих ценных бумаг.

    Обратим внимание читателей  на то, что указанная норма  введена в НК РФ впервые.  До 2010 г. к вычету принимались  только расходы лица, реализующего  ценные бумаги.

    Суммы, уплаченные налогоплательщиком за приобретение ценных бумаг, в отношении которых предусмотрено частичное погашение номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, признаются расходами при таком частичном погашении пропорционально доле доходов, полученных от частичного погашения, в общей сумме, подлежащей погашению.

    В соответствии с пунктом  14 статьи 214.1 НК РФ налоговой базой  по операциям с ценными бумагами  признается положительный финансовый  результат по совокупности соответствующих  операций, исчисленный за налоговый  период в соответствии с пунктами 6 - 13 статьи 214.1 НК РФ.

    При этом налоговая  база по каждой совокупности  операций, указанных в подпунктах 1 - 4 пункта 1 статьи 214.1 НК РФ, определяется  отдельно.

 

    Согласно пункту 15 статьи 214.1 НК РФ сумма убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы.