Аудит и анализ финансовых результатов деятельности предприятия (на примере ОАО “Саранский завод Резинотехника”)

4) правильность отражения выручки от произведенного ремонта, выполненного хозяйственным способом;

5) проверка правильности списания убытков прошлых лет;

6) проверка правильности отражения сумм налога на добавленную стоимость по операциям с основными средствами и иным имуществом;

7) проверка правильности ведения аналитического синтетического учета по счетам 80, 81, 82.

      Составим тест аудиторской проверки финансовых результатов одного из элементов прочих видов деятельности - финансовых результатов от реализации основных средств в табл.2.9. 
 
 
 
 
 

                                                                          Таблица 2.9.

Тест для проведения аудиторской

проверки финансовых результатов от реализации основных средств 

 
 
 
 

Продолжение табл. 2.9.

 

      В табл. 2.9. указываются ссылки на следующие нормативные документы , перечисленные в табл. 2.10.

Таблица 2.10.

Нормативные акты, регламентирующие операционную деятельность 

 

      Одной из проблем учета в нашей стране является расхождение порядка учета финансового результата в бухгалтерском и налоговом учете.

      В бухгалтерском учете реализация, например, основных средств отражается следующими записями:

1.         Дебет счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”

Кредит счета 01 “Основные средства” - списание первоначальной стоимости основных средств

2. Дебет счета 02 “Износ основных средств”

Кредит счета 76 “Реализация и прочее выбытие основных средств” - отражение начисленного износа

3. Дебет счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”

Кредит счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”-отражение расходов по продаже

4. Дебет счета 51. “Расчетный счет”

Кредит счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” - отражение выручки, причитающейся к получению

5. Дебет счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”

Кредит счета 68 “Расчеты с бюджетом” - задолженность бюджету по НДС

6. Дебет счета 47(80) Кредит счета 80(47) -   финансовый результат от реализации основных средств

      При аудите следует обратить внимание, что для целей налогового учета финансовый результат от реализации основных средств будет определен в других размерах.

      Федеральным законом РФ от 31.12.95г. № 227-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон “О налоге на прибыль предприятий и организаций” установлено, что при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывают разницу (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

      Согласно Плану счетов, по дебету счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” отражаются первоначальная стоимость выбывших объектов основных средств, а также понесенные расходы, связанные с выбытием основных средств (сносом и разборкой зданий, сооружений, демонтажем оборудования и т.п.).

      Данное разночтение налогового и бухгалтерского документов было отрегулировано Письмом Минфина РФ от 18 августа 1997 года № 04-02-11/1, которое рассмотрело данный казус в пользу предприятия: “с учетом мнения Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности сообщает, что при определении результата от реализации основных средств и иного имущества необходимо вычитать затраты, связанные с их реализацией”.

      Однако, мнения Минфина и ГНС давно уже не сходятся и бухгалтеру приходится сомневаться в правильности того или иного варианта.

      При проведении аудиторской проверки финансовых результатов от реализации имущества следует проверить применение индекса - дефлятора для целей налогообложения, который применяется в качестве индекса инфляции (Постановление Правительства РФ от 21 марта 1996г. № 315). Он рассчитывается Госкомитетом РФ и публикуется в “Российской газете” 20-го числа следующего за отчетным кварталом месяца.

      Индекс - дефлятор применяется для индексации стоимости основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, МБП в случае их реализации. Остаточная стоимость применяется по основным фондам, нематериальным активам, МБП, стоимость которых погашается путем начисления износа.

      При проверке необходимо помнить, что в бухгалтерском учете изменение финансового результата при реализации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, МБП на индекс-дефлятор не производится. Изменение финансового результата производится в налоговом учете.

      Рассмотрим такой пример.

      На ОАО “СЗРТ” финансовый результат от реализации станка в январе 1998 года составил 722 руб. Станок был приобретен до 1 января 1996 года. Прибыль отражена по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”. Остаточная стоимость станка 2632 руб. Цена реализации без суммы НДС составила 3354 руб.

      Для целей налогообложения финансовый результат от реализации основных средств определяется следующим образом. Остаточная стоимость основных средств в налоговом учете для целей реализации определяется следующим образом: 

(2632 х 133,6% х 108,3%)/100% = 3808 руб.,

      где

      133,6% и 108,3% - индекс инфляции  соответственно за 1996 и 1997 годы.

      Результат от реализации в налоговом учете определяется как разница между ценой реализации и остаточной стоимостью, увеличенной на индекс инфляции.

      В нашем примере эта разница составит:

      3354 - 3808 = - 454 руб.

      Отрицательный результат от реализации основных средств в налоговом учете не принимается при формировании финансового результата. Таким образом, налогооблагаемая прибыль, отражаемая по строке 1 Расчета налога на прибыль корректироваться для целей налогообложения будет на 722 руб. в сторону ее уменьшения.

      В бухгалтерском учете отрицательный результат от реализации основных средств отражается по дебету счета 80 “Прибыли и убытки”. При аудите финансовых результатов необходимо установить, увеличена ли налогооблагаемая прибыль на эту сумму.

      При проверке финансовых результатов следует помнить, что для целей налогообложения финансовый результат увеличивается на убыток, полученный не только от продажи основных средств, но и от списания недоамортизированных основных средств, а также при передаче в качестве вклада в уставный капитал любого имущества в оценке ниже балансовой (остаточной) стоимости.

      В целях налогообложения финансовый результат также корректируется на убыток от реализации негосударственных ценных бумаг, валюты, включая обязательную продажу.

      Практика аудиторских проверок показывает, что бухгалтера при реализации основных средств для целей налогообложения редко применяют корректировку на индекс - дефлятор, и тем более не применяют при реализации иного имущества.

      Порядок реализации иного имущества при исчислении налога на прибыль предусмотрен п. 4 ст. 2 Закона “О налоге на прибыль”. Независимо от порядка отражения в бухгалтерском учете результатов от реализации иного имущества полученный убыток не должен уменьшать валовую прибыль.

      При проведении аудиторской проверки финансовых результатов от операционных видов деятельности на ОАО “СЗРТ” в отчетном году было обнаружено следующее.

      В кассу предприятия внесена арендная плата от сдачи помещения в аренду на сумму 132 руб. с отражением на бухгалтерских счетах:

Дебет счета 50 “Касса”

Кредит счета 80 “Прибыли и убытки”.

      Начисление НДС не производилось. На сумму недоначисленного НДС завышена прибыль.

      В данном случае нарушена Инструкция “О порядке исчисления и уплата в бюджет налога на добавочную стоимость (от 11.10.95г., № 39).

      Для отражения указанной операции на счетах бухгалтерского учета следовало произвести следующие записи, указанные в табл. 2.11.

                                                                        Таблица 2.11.

Исправление допущенной ошибки