Бухгалтерский учет движения основных средств на примере предприятия УМНиП

     Стандартный порядок учета. После первоначального признания в качестве актива основные средства должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации.

     Альтернативный  порядок учета. После первоначального признания в качестве актива основные средства должны учитываться по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом амортизации, накопленной впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.

     Амортизация (в соответствии с МСФО 4) — это распределение амортизируемой стоимости актива на рассчитанный срок его полезной службы. Амортизация за учетный период относится прямо или косвенно на чистую прибыль или убытки за период.

     Сроки полезной службы амортизируемого актива устанавливаются с учетом ожидаемого физического и морального износа и юридических и других ограничений на использование актива.

     Для важнейших объектов сроки полезной службы должны периодически пересматриваться, и, если ожидания значительно отличаются от прежних расчетов, нормы амортизации для текущего и будущих периодов должны изменяться.

     Амортизация может начисляться различными методами. Выбранный метод амортизации должен применяться последовательно из периода в период, если только его изменение не оправдано изменившимися условиями.

     Выбытие и реализация основных средств. Объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии или в том случае, когда принято решение о прекращении использования актива и от его выбытия не ожидается больше никаких экономических выгод.

     Прибыли или убытки, возникающие от выбытия  или реализации объекта основных средств, должны определяться как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

      1.3. Проблемы бухгалтерского  учета и налогообложения  движения основных  средств

     Современная российская экономика остро нуждается  в обновлении материальной базы производства, а также в построении высокотехнологичных производственных циклов по выпуску продукции, что является весьма трудным моментом в деятельности организации. Необходимо внести надлежащую ясность в учет основных средств в следующих ключевых моментах:

     - ввести единое уточненное как с точки зрения бухгалтерского учета, так и с точки зрения налогообложения понятие объекта основного средства;

     - определить единый порядок формирования  первоначальной стоимости безотносительно метода учета;

     - внести возможность единого учета амортизации основных средств не только линейным, но и нелинейным способом за счет соответствующего расширения законодательства о налогах и сборах.

     Эти мероприятия позволят организации, прежде всего, соблюдать единство первоначальной и остаточной стоимостей основных средств на протяжении всего процесса учета. Кроме того, налоговые органы избавятся от необходимости проверки правильности ведения налогового учета - поскольку он будет совпадать с бухгалтерским.

     При осуществлении  ликвидации (частичной ликвидации) основного средства возникает вопрос, связанный с восстановлением суммы НДС с недоамортизированной части выбывающего объекта.

     В п. 3 ст. 170 НК РФ¹ перечислены все случаи, когда НДС должен быть восстановлен. О необходимости восстановления суммы НДС с недоамортизированной части ликвидируемого основного средства в данном пункте не сказано, а значит, нет оснований для восстановления сумм "входного" НДС.

     Однако налоговые  органы по данному вопросу придерживаются иной позиции. Именно на основании п. 3 ст. 170 и пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ они настаивают на восстановлении ранее предъявленной суммы НДС к вычету, так как сама операция ликвидации не является облагаемой НДС. Восстановленные суммы НДС финансовое ведомство рекомендует определять исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки и учитывать в составе прочих расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль на основании ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 07.12.2007 N 03-07-11/617, от 22.11.2007 N 03-07-11/579, УМНС России по г. Москве от 13.09.2004 N 24-11/58949).

     Как показывает арбитражная  практика, налогоплательщики достаточно часто выигрывают споры по восстановлению НДС (Постановления ФАС Московского округа от 27.07.2007 N КА-А40/6508-07, ФАС Поволжского округа от 04.03.2008 N А57-3429/06-25, ФАС ЗСО от 31.01.2007 N Ф04-9240/2006(30180-А27-25) и др.), а значит, при возникновении спора с проверяющими органами у налогоплательщика есть все шансы выиграть спор в судебном порядке.

     Тем не менее, если организация  примет решение восстановить сумму "входного" НДС с остаточной стоимости, ранее принятую к вычету, то помимо вышеприведенных бухгалтерских проводок также следует сделать следующие бухгалтерские записи:

     Дебет 19 Кредит 68

     - восстановлена сумма  "входного" НДС;

     Дебет 91 Кредит 19

     - списана сумма восстановленного НДС в состав прочих расходов.

     Счета-фактуры, на основании  которых суммы НДС были ранее  приняты к вычету, подлежат регистрации в Книге продаж на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую восстановлению. Вносить изменения в Книгу покупок в данном случае не требуется (Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-04-09/22, п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

     Еще одна проблема по НДС связана с принятием к  вычету этого налога по услугам по демонтажу ликвидируемой части  объекта основных средств. Это касается ситуаций, когда демонтаж выполняется  силами сторонней подрядной организации.

     Дело в том, что  эту хозяйственную операцию контролирующие органы расценивают как необлагаемую, а следовательно, суммы "входного" НДС по услугам по демонтажу ликвидируемого объекта, по мнению финансового ведомства, к вычету не принимаются. Такое мнение, в частности, высказано в Письме Минфина России от 24.03.2008 N 03-07-11/106, где речь идет о ликвидации объекта незавершенного капитального строительства. Однако это не меняет самого подхода контролирующих органов в решении этого вопроса.

     Арбитражная практика по этой проблеме не так многочисленна, как по предыдущему вопросу. Судебные органы при рассмотрении споров в некоторых случаях связывают применение вычета по НДС по работам по демонтажу с последующим использованием материалов, полученных от разборки. Например, в ситуации, когда материалы от разборки подлежат дальнейшей продаже, облагаемой НДС, суд принял сторону налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2006 N Ф08-1410/2006-589А²). А в другом случае суд не поддержал налогоплательщика, расценив результат работ по демонтажу как операцию, не облагаемую НДС, и как следствие этого - отсутствие оснований для принятия к вычету НДС, уплаченного подрядным организациям (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.2007 N А31-2632/2007-23³).

     Таким образом, выбор  в принятии решения остается за налогоплательщиком. Полагаем, здесь все зависит от конкретных обстоятельств осуществления демонтажа, а также от цены вопроса.

      1.4. Варианты отражения  в учетной политике  операций с основными средствами

     Рассмотрим  элементы учетной политики в отношении  основных средств в соответствии с действующими нормативными документами  по бухгалтерскому учету, в том числе и Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)".

     В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" основные средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Таким образом, организация имеет право выбора одного из двух возможных вариантов:

     - установить лимит  отнесения актива к материально-производственным  запасам не более 20 000 руб. за  единицу;

     - установить меньший  лимит отнесения актива к материально-производственным запасам (например, не более 15 000 руб. за единицу).

     Большинство организаций  при установлении стоимостного лимита отнесения актива к основным средствам или материально-производственным запасам руководствуются в основном положениями налогового законодательства, в соответствии с которым амортизируемым имуществом является имущество первоначальной стоимостью выше 20 000 руб. Это позволяет однозначно квалифицировать объекты в бухгалтерском и налоговом учете.

     В целях обеспечения сохранности объектов стоимостью не более 20 000 руб. при передаче их со склада в эксплуатацию целесообразно организовать их учет на забалансовом счете "Основные средства стоимостью не более 20 000 рублей, переданные в эксплуатацию".

     Пунктом 6 ПБУ 6/01 установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Например, инвентарным объектом подвижного состава автомобильного транспорта (автомобили всех марок и типов, автомобили-тягачи, прицепы, полуприцепы всех видов и назначений) являются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности. В стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

     Вместе с тем  при наличии у одного объекта  нескольких частей, сроки полезного  использования которых существенно  различаются, каждая такая часть  учитывается как самостоятельный  инвентарный объект. Уровень существенности различия сроков полезного использования частей объекта основных средств целесообразно указать в учетной политике. При этом могут быть использованы следующие варианты:

     - части объекта  основных средств относятся к  разным амортизационным группам в Классификации основных средств по амортизационным группам, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1;

     - части объекта  основных средств имеют различные  сроки службы, определяемые на основании технической документации или в соответствии с рекомендациями организаций-изготовителей.

     В соответствии с  п. 15 ПБУ 6/01 коммерческие организации  самостоятельно принимают решение о проведении переоценки группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Принимая решение о переоценке, руководству следует иметь в виду, что в последующем такие основные средства переоцениваются регулярно.

     Повышение стоимости  основных средств становится целесообразным при необходимости увеличения величины чистых активов организации, поскольку обязательным условием ее нормального функционирования является превышение или равенство величины чистых активов над размером уставного капитала.

     В случае принятия решения  о проведении переоценки основных средств  организации должны определить:

     - группы однородных  объектов основных средств;

     - порядок документального  подтверждения текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

     Для целей проведения переоценки однородные объекты основных средств могут быть объединены в  следующие группы: здания, сооружения, оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, транспортные средства, организационная и вычислительная техника, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, основные средства непроизводственного назначения, основные средства, переданные в аренду.

     При определении  текущей (восстановительной) стоимости  объектов основных средств могут  быть использованы:

     - данные на аналогичную  продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

     - сведения об уровне  цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

     - сведения об уровне  цен, опубликованные в средствах  массовой информации и специальной литературе;

     - оценка бюро технической  инвентаризации;