Бухгалтерский учет издержек обращения

 

 

1.3 Нормативно-правовое  регулирование бухгалтерского учета и аудита издержек обращения на предприятиях торговли

 

Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны  к применению (Налоговый Кодекс РФ, Закон «О бухгалтерском учете», положения по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный характер (План счетов, методические указания, комментарии).

В зависимости от назначения и статуса  нормативные документы регулирующие учет издержек обращения целесообразно представить в виде следующей системы:

1-й уровень: законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации. К ним относятся:

1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 28.11.2011)

Этот Закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления  бухгалтерской деятельности и составления  отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность, требования к составлению первичной документации и учетных регистров;

2) Налоговый кодекс Российской Федерации, Часть вторая (в редакции от 30.12.2008)

Ст. 320 НК РФ определяет порядок определения расходов по торговым операциям. В соответствии сданной статьей «в течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке: 1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце; 2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца; 3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части); 4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.»

2-й уровень: стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности. Учетный стандарт можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности. Положения призваны конкретизировать закон о бухгалтерском учете и отчетности. Единственным регулирующим органом системы нормативных документов является Министерство Финансов РФ.

К ним относятся:

1) Положение по ведению бухгалтерского  учета и отчетности в РФ, утвержденное  приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года № 34н (в редакции от 24 декабря 2010 г.). Регулирует общие вопросы организации и ведения бухгалтерского учета, составления первичных документов, организации документооборота;

2) Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999г. № 33н (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н, от 30.03.2001 N 27н, от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н,от 25.10.2010 N 132н, от 08.11.2010 N 144н) ПБУ 10/99 определяет состав расходов, включаемых в издержки обращения и производства и организаций торговли, и порядок учета расходов по элементам затрат. Также ПБУ 10/99 определяет, каким образом должна раскрываться информация по расходам в бухгалтерской отчетности. А именно:

«Статья 20. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов. Статья 21. В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы. Статья 21.1. В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов. Статья 21.2. Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда: соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов; расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации. Статья 22. В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как минимум следующая информация: расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат; изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году; расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.). Статья 23. Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно».

3-й уровень: методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств. Методические рекомендации и инструкции призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями. Они разрабатываются Минфином РФ и различными ведомствами.

Например:

1. План    счетов     бухгалтерского   учета     финансово-хозяйственной

деятельности организаций и  Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н.( в ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н, от 18.09.2006 N 115н, от 08.11.2010 N 142н);

2. Приказ Министерства экономического  развития и торговли РФ от 07.09.2007г.  №304 “Об утверждении норм естественной  убыли продовольственных товаров  в сфере торговли и общественного  питания”, где определены данные потерь товаров в пределах норм естественной убыли, которые имеются на каждый  вид  товара в зависимости от их специфики;

3. Методические указания по инвентаризации  имущества и финансовых обязательств  и др.;

4. Методические указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н (в ред. от 26.03.2007 N 26н) «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», где в части учета издержек можно руководствоваться пунктом 228 «Расходы на продажу по товарам ежемесячно списываются в полном размере в дебет счета учета продаж. В случае если величина транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением (заготовлением) товаров и доставкой их в организацию, составляет значительный удельный вес в общем объеме выручки от продаж товаров (более десяти процентов), а также при их неравномерном уровне в течение года (продукция растениеводства, рыбный промысел и т.п.), то допускается пропорциональное распределение указанных расходов между фактической себестоимостью проданных в данном месяце товаров и их остатком на конец месяца. При этом доля, относящаяся на остаток не проданных к концу месяца товаров, остается на счете "Расходы на продажу" и переходит на следующий месяц. Выбор метода распределения расходов на продажу устанавливается организацией и закрепляется в ее учетной политике»

4-й уровень: рабочие документы  по бухгалтерскому учету самого  предприятия.

Рабочие документы самого предприятия  определяют особенности организации  и ведения учета в нем.

Основными из них являются:

- документ по учетной  политике предприятия;

- утвержденные руководителем  формы первичных учетных документов;

- графики документооборота;

- утвержденный руководителем  План счетов бухгалтерского учета;

- утвержденные руководителем  формы внутренней отчетности.

 

1.4 Организация проверки издержек обращения

 

На подготовительном этапе аудитор знакомится с внешними и внутренними факторами, влияющими на хозяйственную деятельность экономического субъекта. Далее он изучает организационно - управленческую структуру экономического субъекта, виды его деятельности, структуру капитала и курс акций, технологические особенности, СВК (систему внутреннего контроля), уровень рентабельности, порядок распределения прибыли, формирование фонда оплаты труда.

Форма и содержание рабочих  документов предварительного планирования могут быть разработаны аудиторской фирмой самостоятельно.

Результатом подготовительного этапа, прежде всего, является оценка возможности проведения аудита экономического субъекта и ориентировочная оценка объема и стоимости работ.

Если аудиторская фирма  считает возможным проведения аудита, то составляется письмо - обязательство о согласии и отправляется экономическому субъекту.

Письма об аудиторском  задании готовятся аудиторской  организацией согласно Международному стандарту аудита МСА 210.

Форма и содержание письма – обязательства определяются необходимостью включения в него ряда обязательных указаний и дополнительных сведений в соответствии с особенностями предстоящей проверки и пожеланиями экономического субъекта об оказании сопутствующих аудиту услуг.

После согласия клиента с доводами письма - обязательства формируется группа аудиторов для проведения проверки и с экономическим субъектом заключается договор.

П. 2 ст. 779 ГК РФ четко определяет, что аудиторские услуги оказываются  в рамках договора возмездного оказания услуг.

Существенными условиями  подобного договора являются: предмет  договора, порядок и сроки уплаты.

Договор на аудиторскую  проверку может быть разовым (на проверку года) или иметь долгосрочный характер (ежегодные проверки в течение  срока действия лицензии аудитора).

В соответствии со стандартом №3 «Планирование аудита», результаты планирования оформляются в виде двух документов: плана и программы  аудита.

Общий план служит руководством в осуществлении программы аудита и составляется на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности СВК и рисков аудита. В процессе аудиторской проверки при необходимости возможна корректировка отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины их возникновения аудитором подробно документируются. В общем плане предусматриваются сроки проведения аудита, подготовка отчета (письменная информация руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения. В процессе планирования аудитор должен учесть трудозатраты, уровень существенности, произведенные оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит исполнитель формирует аудиторскую выборку.

План должен быть подписан руководителем аудиторской организации  и руководителем аудиторской  группы, проводящей проверку экономического субъекта.

Программа аудита является развитием общего плана аудита. Она должна содержать подробную информацию о видах аудиторских процедур, их документировании и служить подробной инструкцией для членов аудиторской группы.