Бухгалтерский учет по налогу на добавленную стоимость

      Внутреннее потребление товаров, работ, услуг, затраты по которым не относятся на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль

При внутреннем потреблении товаров, работ, услуг, затраты по которым не относятся на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль необходимо обратиться к подп.2 п.1 ст.146 НК РФ: передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, признается объектом налогообложения НДС. Согласно п.1 ст.159 НК РФ при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитываются при исчислении налога на прибыль, налоговой базой является их стоимость[26]. В соответствии с п.11 ст.167 НК РФ при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд налоговая база определяется в день передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Начисление НДС в кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" должно осуществляться за счет собственных источников организации.

Таблица 2.1.9

Схема бухгалтерских проводок при внутреннем потреблении товаров

      Начисление НДС с процентов (дисконта) по облигациям, векселям и по товарному кредиту

При исчислении НДС с процентов (дисконта) по облигациям, векселям и по товарному кредиту согласно подп.3 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы превышения полученных процентов по облигациям и векселям, полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги); по товарному кредиту над процентами, рассчитанными по ставкам рефинансирования Банка России, действовавшим в периодах, за которые производится расчет процентов.[27] При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п.2 ст.162 НК РФ данное положение не применяется в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с положениями статьи 149 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со статьями 147 и 148 Налогового кодекса РФ не является территория РФ. При налогообложении данных сумм применяется налоговая ставка, предусмотренная п.4 ст.164 НК РФ (налоговая ставка 10/110 * 100%, 18/118 * 100%).

В бухгалтерском учете полученные проценты включаются в операционные доходы организации. Одновременно на сумму исчисленного НДС делается проводка по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" и дебету счета учета прочих доходов и расходов.

Таблица 2.1.10

Схема бухгалтерских проводок при начислении НДС с процентов (дисконта)

по облигациям, векселям и по товарному кредиту

      Оплата товаров, работ, услуг собственным векселем покупателя

При выдаче поставщику векселя сумма задолженности перед поставщиком не списывается со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а учитывается обособленно в аналитическом учете по счету 60 субсчет «Векселя выданные» до момента оплаты векселя (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н , п. 2 Письма Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги").[28] (см. приложение таблица 2.1.11, 2.1.12 стр. 47-48).

      Взаимозачет

Налоговый кодекс не предусматривает никаких особенностей для вычета НДС при взаимозачете. Поэтому по приобретенным товарам (работам, услугам) и имущественным правам налог принимается к вычету в общеустановленном порядке, то есть при соблюдении условий статей 171 и 172 НК РФ независимо от проведенного впоследствии зачета взаимных требований.[29]

Взаимозачет недопустим:

- если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;

- при возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью;

- при взыскании алиментов;

- при пожизненном содержании;

- в иных случаях, предусмотренных законом или договором.[30]

(см. приложение таблица 2.1.13 стр. 49).

      Реализация товаров через комиссионера

Комиссионер действует от своего имени, но продает товары, принадлежащие комитенту. Поэтому, независимо от того, является комиссионер плательщиком НДС или нет, он:

- или продает товары с НДС (если они облагаются этим налогом) и выставляет покупателям от своего имени счета-фактуры, если комитент – плательщик НДС;

- или продает товары без НДС и не выставляет счета-фактуры покупателям, если комитент – неплательщик НДС.

Вознаграждение комиссионера не облагается НДС, только если он:

- применяет упрощенную систему налогообложения;[31]

- получил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика;[32]

- продает определенные виды товаров, освобожденных от НДС.[33]

              В остальных случаях комиссионер платит НДС с вознаграждения. Причем всегда по ставке 18% (даже если реализация товаров комитента облагается по ставке 10% или 0%).[34]

Комитент должен начислить НДС:

- с аванса покупателя – на дату поступления аванса на счет комиссионера или на свой счет (если комиссионер в расчетах не участвует).[35]

- с реализации товаров – на дату их отгрузки покупателю, указанную в накладной, оформленной комиссионером.[36] (см. приложение таблица 2.1.14[37] стр 50, 2.1.15 стр. 52).

      Уступка права требования

Дебиторская задолженность покупателей является частью имущества организации и учитывается в составе активов. Операции по уступке права требования отражаются в бухгалтерском учете через счета реализации. Поэтому в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 доходы от реализации права требования учитываются в составе прочих доходов (как доходы от продажи иных активов). А расходы, связанные с уступкой права требования, согласно п. 11 ПБУ 10/99 - в составе прочих расходов (как расходы, возникающие при выбытии иных активов). То есть доходы и расходы от реализации права требования будут отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы". 

Передача имущественных прав признается объектом налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Право требования долга является имущественным правом. Поэтому при его передаче возникает объект налогообложения по НДС. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены в ст. 155 НК РФ. Однако в этой статье предусмотрены особенности формирования налоговой базы лишь при дальнейшей переуступке права требования долга новым кредитором. (см. приложение таблица 2.1.16 стр. 54).

В бухгалтерском учете нового кредитора, приобретенная в порядке уступки права требования, дебиторская задолженность будет отражаться в соответствии с требованиями ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» как финансовые вложения в фактической сумме затрат на его приобретение. (см. приложение таблица 2.1.17 стр. 55).

      Списание дебиторской задолженности

              Если выручка определяется «по отгрузке», то обязанности по уплате НДС при списании дебиторской задолженности не возникает, так как налог уплачен на момент ее возникновения. Также не нужно платить НДС в бюджет при списании дебиторской задолженности, возникшей в результате перечисления аванса поставщику, поскольку в данном случае отсутствует объект налогообложения – реализация товаров (работ, услуг)[38]. Но у организации права на налоговый вычет не возникает, потому что товар в счет аванса получен не был. При условии, что налогоплательщик НДС работал «по оплате» до 2006 года, по истечении срока исковой давности по дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги) до 2008 года на дату ее списания необходимо увеличить базу по НДС соответствующего налогового периода. Значит, если до истечения срока исковой давности покупатель не погасил задолженность, то датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности. Вместе с тем при определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, следует применять ставку НДС, действовавшую в момент отгрузки товара[39], то есть в бюджет необходимо уплатить всю сумму налога, предъявленную покупателю и указанную в счете-фактуре.[40]

Отражение в учете списания дебиторской задолженности зависит от того, создается резерв по сомнительным долгам или нет.

В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета дебиторская задолженность списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.[41]

Если резерв по сомнительным долгам не создается, списанная задолженность, причем в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете (с учетом НДС) (пункт 14.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н (далее - ПБУ 10/99)) относится на финансовые результаты.

Таблица 2.1.18

Схема бухгалтерских проводок при списании дебиторской задолженности