Проблемы и пути совершенствования бухгалтерского учета и аудита нематериальных активов предприятия

Права пользования природными ресурсами составляют право пользования земельным участком, недрами и право на геологическую и другую информацию о недрах.

Отложенные затраты – организационные расходы и расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР).

Организационные расходы состоят из затрат организации в период ее создания до момента регистрации.

Расходы по НИОКР – затраты на осуществление или приобретение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ с целью совершенствования техники, технологии, организации производства и управления. Примечание: затраты по НИОКР, выполняемые для других организаций, рассматриваются как коммерческие операции и в состав нематериальных активов не включаются.

Цена фирмы - разница между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно-финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы.

Нематериальные активы отражаются в учете по первоначальной и остаточной стоимости, отдельно учитывается амортизация нематериальных активов [47].

Первоначальная стоимость представляет собой затраты по приобретению нематериальных активов или расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию.

Правовой  формой  использования  фирменного  наименования  является лицензионный договор;

«Ноу-хау» - совокупность технических, коммерческих и других знаний, оформленных в виде технической документации, навыков и производственного опыта, необходимых для организации того или иного вида производства, но не запатентованных.

Это термин, применяемый в международных отношениях для определения технических знаний, выраженных в форме документации, производственного опыта, навыков и т.п. Широко используется в лицензионных соглашениях, договорах о техническом сотрудничестве, лизинге, строительстве «под ключ», различных видах услуг и т.д. Элементами ноу-хау могут быть всевозможные руководства к использованию, спецификации, формулы и рецептура, документация, схема организации производства, характеристики технологического процесса. Ноу-хау тогда может отвечать определению НМА, когда, сохраняя его секрет, предприятие контролирует доход, ожидаемый от его использования.

Авторское право - эксклюзивное право, даваемое правительством владельцу (автору) произведений литературы, искусства, музыкальных произведений и т.п., а также компьютерных программ.

Закон РК «Об авторском праве и смежных правах» от 10.06.96 г. № 6-1 регулирует отношения в области интеллектуальной собственности, возникающие в связи с созданием и использованием произведений науки, литературы и искусства, постановок, исполнений, фонограмм, передач, организаций эфирного и кабельного вещания (смежные права). В соответствии  с Законом «Об авторском праве и смежных правах» авторское право действует в течение всей жизни автора и пятидесяти лет после его смерти и дает исключительное право его владельцу (или его наследникам) на копирование, публикацию или продажу данного произведения. Авторские права не возобновляются, но могут быть переданы или проданы физическому или юридическому лицу.

Незаконное использование объектов авторского права или смежных прав, если эти деяния совершены с целью извлечения прибыли и причинили крупный ущерб, наказывается штрафом в размере от ста до пятисот месячных расчетных показателей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до пяти месяцев, либо привлечением к общественным работам на срок от 180 до 240 часов, либо лишением свободы на срок до двух лет.

Патент является полученным в соответствии с Законом правом, позволяющим его держателю использовать, производить, продавать и контролировать охваченный данным патентом предмет, процесс или род деятельности и одновременно запрещающим осуществлять те же действия другим лицам.

Действие патента распространяется на территории того государства, где он выдан. Срок действия патента устанавливается национальным законодательством. В соответствии с Законом РК от 16.07.99 № 427-1 «Патентный закон» патент на изобретение действует в течение 20 лет с даты подачи заявки в «Казпатент»; на полезную модель - в течение 5 лет  с возможным продлением срока его действия, но не более чем на 3 года; на промышленный образец - в течение 10 лет с возможным продлением, но не более чем на 5 лет [1]. Исключительное право на патентообладателя заключается в предоставлении ему монопольного права на применение изобретения. Патентообладатель имеет право отчуждать свои права на  изобретение и выдавать разрешения (лицензии) другим лицам на использование запатентованного изобретения. Использование нового изобретения позволяет извлекать повышенный доход. Приобретение патентов является важным орудием в конкурентной борьбе. В приобретении патентов заинтересованы в первую очередь крупные предприятия, располагающие средствами для покупки патента и внедрения в производство запатентованных изобретений.

В соответствии со ст. 8 Патентного закона Республики Казахстан (от 16.07.99 г. № 427-1) к промышленному образцу относится художественно-конструкторское решение, определяющее внешний вид изделия. Промышленному образцу предоставляется правовая охрана, если он является новым, оригинальным и промышленно применимым.

«Казпатент» вносит промышленный образец в Государственный реестр промышленных образцов РК. Предварительный патент на промышленный образец действует в течение 5 лет с даты подачи заявления в «Казпатент».

Лицензия - разрешение, выдаваемое компетентными государственными органами на осуществление     внешнеторговых операций (ввоз, вывоз товаров и т.д.)

При помощи лицензирования осуществляется государственный контроль за экспортом и импортом товаров и одновременно расходованием валютных средств. В странах с развитыми рыночными отношениями выдача  лицензий преследует цель ограничения, вплоть до полного сокращения торговли с какой-либо страной, защиты национальной промышленности от иностранной конкуренции, контроля за расходованием валюты, а также пополнения доходов государственного бюджета путем взимания лицензионных сборов за выдачу разрешения на экспорт-импорт товаров, работ или услуг.

Гудвилл («цена фирмы», деловая репутация) отличается от других НМА методами оценки, способами приобретения и выбытия, методами амортизации. В отличие от других активов ее невозможно передать, подать или подарить. Она не может быть самостоятельным объектом сделки, т.к не принадлежит компании на основании права собственности, не может быть отчуждена. Деловая репутация присуща всей компании и неотделимо от нее. В соответствии с казахстанским СБУ № 28 «Учет НМА» и  МСФО № 38 «Учет НМА» внутренне созданная деловая репутация не признается как актив, так как не является идентифицируемым ресурсом, контролируемым компанией, который может быть надежно оценен. Т.е. рентабельная, успешно работающая компания с прочными деловыми связями, с пользующейся спросом продукцией, постоянно приумножающая свои достижения, не имеет права «поставить на баланс» свою репутацию. Произвести надежную стоимостную оценку деловой репутации невозможно, и исчисленная на определенный момент времени сумма не может рассматриваться как себестоимость деловой репутации [41. c 96.].

Гудвилл, созданный внутри субъекта, не признается в качестве НМА, т.к. расходы субъекта по неденежным нематериальным статьям, которые предположительно увеличивают будущие экономические выгоды, не приводят к созданию определяемого НМА, отвечающего критериям их признания. Такие расходы включаются в гудвилл, созданный внутри субъекта, который может быть оценен только при объединении (продаже) организаций.

С точки зрения бухгалтерского учета гудвилл представляет собой возникающую при слияниях и поглощениях компаний разницу между ценой, выплачиваемой за приобретаемую компанию, и оценочной стоимостью ее чистых (за вычетом обязательств) активов, выделяемых в самостоятельные учетные единицы.

Гудвилл может возникнуть только при купле-продаже компании в целом (целого имущественного комплекса), поскольку он не может быть выделен в самостоятельную учетную единицу и существует только в сочетании с другими материальными и нематериальными активами компании. Гудвилл - это превышение цены компании над рыночной стоимостью ее активов за вычетом обязательств.

Причины возникновения гудвилла могут быть самыми разнообразными: необычайно эффективная рекламная политика, особо действенная система сбыта, наличие превосходящей конкурентов команды управляющих ил, напротив, слабое руководство конкурирующих компаний, благоприятный или льготный нормативно-правовой режим работы  компании или условия налогообложения, использование производственных секретов, недоступных конкурентам, наличие прогрессивной организации труда и системы мотивации персонала и т.д.

Перечисление этих факторов говорит о том, что гудвилл существует на протяжении всей деятельности компании, но он отражается в отчетности только при ее продаже, поскольку только в этом случае существует возможность его оценки на основе объективной информации - цены, по которой покупается фирма.

МСФО 22 «Объединение компаний» рекомендует рассчитывать деловую репутацию как разницу между затратами по приобретению (инвестициями) и долей инвестора в справедливой (рыночной, текущей) стоимости идентифицируемых приобретаемых активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции. Именно положительная разница называется деловой репутацией и признается в качестве актива в балансе.

Возможна ситуация, когда при покупке компании появляется отрицательная деловая репутация. В противоположность гудвиллу ее называют - «бэдвилл». Появление бэдвилла обусловлено превышением доли покупателя в рыночной стоимости приобретаемых идентифицируемых активов и обязательств над затратами по покупке компании. Это  может возникнуть при завышении стоимости активов и занижении величины обязательств или недостаточной информированности покупаемой компании об истинной стоимости инвестиций.

В РК отрицательный гудвилл (бэдвилл) учитывается как отсроченный доход будущих периодов в разделе обязательств на счете 3520 «Доходы будущих периодов»  и включается в доход отчетного периода в течение срока, установленного законодательством (в РК срок списания НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, установлен в расчете на 10 лет), но не более срока деятельности субъекта. [31]

В налоговом учет отсутствует понятие "доходы будущих периодов", поэтому отрицательный гудвилл является налогооблагаемым доходом.

Расчет деловой репутации должен осуществляться в несколько этапов в такой последовательности:

1. определяется затраты по инвестициям, которые помимо суммы, непосредственно уплачиваемой за приобретаемые акции, включают оплату услуг юристов, брокеров, аудиторов и других консультантов;
2. рассчитывается балансовая величина нетто-активов;
3. определяется разница между затратами по инвестициям и балансовой стоимостью приобретаемых неттто-активов;
4. производится переоценка активов и обязательств покупаемой компании до их рыночной величины;
5. разница, полученная в п.3, распределяется на те активы и обязательства, которые требуют переоценки в первую очередь на оборотные активы и обязательства;
6. оставшаяся после распределения сумма представляет деловую репутацию, возникающую при покупке.

В соответствии с международными стандартами амортизация деловой репутации должна производиться систематически на протяжении срока ее полезной службы. При определении срока полезного использования деловой репутации принимаются во внимание такие факторы: предвидимый срок деятельности приобретенной компании, стабильность и предвидимый срок существования отрасли, типичный жизненный цикл и информация о деловой репутации в аналогичных компаниях, воздействие экономических факторов (спрос, старение продукции) на приобретенную компанию, сроки службы ключевых специалистов, предполагаемые действия конкурентов, законодательные и другие акты. Сроки полезного использования деловой репутации точно определить сложно, но в МСФО 22 делается предположение, что такой спрос не может превышать 20 лет с момента первоначального признания.

В западной практике учета допускается списание деловой репутации в момент приобретения компании при трудностях в определении срока полезного использования.

1.2 Нематериальные активы как  объект бухгалтерского учета

 Для целей бухгалтерского  учета нематериальные активы - это  показатель  финансовой отчетности, соответствующей юридическим и финансово-экономическим требованиям законодательства и нормативным актам РК. [4]

“Учет нематериальных активов” состав объектов, учитываемых как нематериальные объекты, заметно сократился.

Выделяют  следующие виды  нематериальных активов:

• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности;
• организационные расходы;
• деловая репутация организации.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• отсутствие материально-вещественной структуры;
• возможность идентификации  (выделения, отделения)  организаций  от другого имущества;
• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использование в течении длительного времени, продолжительностью свыше 12 месяцев;
• организацией не предполагается последующая перепродажа  данного имущества;
• способность приносить организации доход в будущем;
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности  (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т.п.)”.