Учет затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

• Затраты на оплату труда. 
  Затраты на оплату труда, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), рассматриваются в п.7 Положения о составе затрат. В данном пункте дается полный и исчерпывающий перечень затрат на оплату труда, которые включаются в себестоимость , а также примерный перечень расходов, которые не подлежат включению в себестоимость. 
          Основной ошибкой при формировании данного элемента себестоимости является то, что не соблюдается принцип производственной направленности затрат. В результате в себестоимость продукции очень часто включается заработная плата персонала непроизводственной сферы. 
• Отчисления на социальные нужды - элемент себестоимости продукции (работ, услуг). В котором отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам государственного социального страхования. В Фонд социального страхования Российской Федерации, Пенсионный фонд Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхована от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда" (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).  
           При рассмотрении вопроса о правомерности отнесения на себестоимость продукции отчислений на социальные нужды необходимо отметить прямую зависимость источника начисления взносов во внебюджетные фонды от источника начисления самого фонда оплаты труда. 
          В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются отчисления во внебюджетные фонды от расхода труда работников, занятых в производстве продукции. Поэтому бухучет должен быть организован таким образом, чтобы было четкое разграничение заработной платы основного персонала предприятия, занятого в производстве, и заработной плате труда работников, занятых в непроизводственной сфере. 
          Кроме того, если расходы на оплату труда осуществляются за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, то и источником начисления внебюджетных фондов также будет являться чистая прибыль предприятия.
• Амортизация основных фондов и НМА.         
  Амортизационные отчисления являются одним из элементов текущих издержек производства и подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) на основании п.9 Положения о составе затрат. Износ отражает старение действующих фондов, а амортизация представляет собой накопление денежных средств на замену основных фондов путем включения амортизационных отчислений в издержки производства (обращения). 
          Действующими нормативными актами предусмотрено несколько механизмов начисления амортизации на полное восстановление основных производственных фондов:
• по утвержденным нормам;
• ускоренным методом;
• с применением понижающих коэффициентов;
• индексированием амортизационных исчислений.

Кроме того, начисление износа и амортизации  в ряде случаев производится по разному  составу основных фондов. Так, в соответствии с Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве износ  основных фондов определяется и учитывается  по всем видам основных фондов за исключением  некоторых предусмотренных. 
Следовательно, износ и амортизация представляют самостоятельные экономические категории, различные как по составу, так и по величине. Тем не менее, во многих нормативных актах между износом и амортизацией не делается различий, что порождает возможность двойственного толкования нормы и приводит к ошибкам при налогообложении.

Составной частью производственного  учета организации является калькулирование  себестоимости продукции (работ, услуг).

Калькулирование — это  совокупность приемов и способов, обеспечивающих исчисление себестоимости  продуктов производства (работ, услуг).В основе калькулирования лежит калькуляционная процедура.

Калькуляция — это способ расчета (совокупность расчетных процедур) себестоимости единицы продукта (работ, услуг).

При помощи калькуляции определяется себестоимость различных объектов учета: основных средств, нематериальных активов, приобретенных материальных ресурсов, произведенной и реализованной  продукции, выполненных работ, оказанных  услуг и т. д. Она является основой  денежной оценки соответствующих объектов бухгалтерского учета.

Данные калькуляций используются для управления себестоимостью продукции, контроля за ее уровнем, выявления резервов снижения материальных, трудовых и  финансовых ресурсов и установления цен на изделия.

МЕТОДЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ.

Методы калькуляции — это  методы расчёта издержек производства, себестоимости продукции, объёма незавершённого производства, основанные на калькуляции затрат.

Выбор метода учета затрат и калькулирования  себестоимости зависит от типа производственного  процесса и от вида продукции.

Производственные процессы делятся  на следующие типы:

• Единичное производство
• Серийное производство
• Массовое производство
• Непрерывное производство.

Для определения себестоимости  применяются следующие методы:

• Позаказный
• Попроцессный
• Нормативный

В зависимости от объекта калькулирования  можно выделить позаказный, попроцессный, а также функциональный метод (Activity Based Costing - ABC).

Функциональный метод не является альтернативным по отношению к позаказному и попроцессному. Его применение возможно совместно с одним из указанных методов.

Себестоимость может быть рассчитана исходя из фактически понесенных предприятием затрат или на основании установленных  норм расхода сырья и материалов, а также нормативных затрат на оплату труда. Недостатком метода учета  фактических затрат является его  низкая оперативность, так как определить фактические затраты можно только после того, как отражены все затраты (то есть только по окончании всех работ  по выполнению заказа, изготовлению изделия). Использование нормативной себестоимости  позволяет контролировать эффективность  расходования ресурсов и своевременно реагировать на возникающие отклонения.

По полноте включения затрат в себестоимость можно выделить два метода: метод учета полной себестоимости (absorpting costing) и метод  учета прямых затрат (direct costing).

При формировании себестоимости перечисленные  методы могут применяться совместно. Например, возможно одновременное использование  позаказного метода и метода direct costing или попроцессного и нормативного методов.

Позаказный метод  учета затрат и калькулирования  себестоимости продукции

Позаказный метод калькулирования  себестоимости применяется в  случае, когда произведенный продукт  легко идентифицируется. Иными словами, его характеристики и качество могут  быть точно определены. При этом продукт производится в установленном количестве, то есть в виде заказа или партии.

Позаказный метод находит свое применение в единичном и мелкосерийном  производстве. Его используют в машиностроении, строительстве, в опытных и вспомогательных  производствах, а также в издательской деятельности, рекламных, аудиторских, консалтинговых компаниях. Одним словом, там, где организации работают на заказ.

Сущность метода заключается в  накоплении затрат по каждому заказу, то есть объектом калькулирования себестоимости  является заказ. Общая сумма затрат по заказу рассчитывается после завершения всех работ по нему. Если заказ состоит  из одного изделия, то его себестоимость  и является суммой всех затрат по заказу. Если в заказ входят несколько  изделий, то себестоимость одного изделия  определяется путем деления всей суммы затрат на количество единиц заказа.

На этапе планирования производится координация работы всех подразделений, участвующих в выполнении заказа, определяются центры возникновения  затрат. Разработанный производственный график уточняет операции, выполняемые  каждым подразделением.

Для отражения затрат, произведенных  при выполнении заказа, открывается  карточка заказа. В ней содержится информация о номере заказа, количестве единиц продукции, времени изготовления заказа. Открытие и закрытие заказа производятся на основании специальных  распорядительных документов. Реквизиты  этих документов также отражаются в  карточке заказа. Каждая карточка имеет  свой номер. Он необходим для идентификации  прямых материальных и трудовых затрат при отнесении их на определенный заказ в процессе его выполнения. Накладные расходы, например, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, в конце отчетного периода  распределяются по заказам. Таким образом, пока заказ не выполнен, сумма накопленных  по нему затрат на конец отчетного  периода составляет величину незавершенного производства по данному заказу на эту дату.

В карточке заказа могут содержаться  дополнительные сведения о продажных  ценах, наименование покупателя и т.д.

Остановимся на процедуре сбора  данных о затратах по заказу в регистрах  бухгалтерского учета.

Все расходы по конкретному заказу собираются на аналитических счетах бухгалтерского учета, открытых к данному  заказу.

Для упрощения понимания сути позаказного  метода рассмотрим учет затрат по основным счетам бухгалтерского учета. А именно:

• счет 10 «Материалы»;
• счет 20 «Основное производство»;
• счет 23 «Вспомогательные производства»;
• счет 25 «Общепроизводственные расходы»;
• счет 26 «Общехозяйственные расходы»;
• счет 28 «Брак в производстве»;
• счет 43 «Готовая продукция»;
• счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
• Счет 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей».

Условно формирование затрат по перечисленным  счетам можно представить в виде схемы.

Отметим, что общехозяйственные  затраты по заказам не распределяются. Дело в том, что этот вид затрат практически не связан с производством  заказов. Поэтому их учет в себестоимости  заказа представляется нецелесообразным.

Завершающим этапом применения позаказного  метода является составление отчета о себестоимости заказа. Указанный  отчет позволяет проанализировать состав затрат, сформировавших себестоимость  заказа, оценить расходы, произведенные подразделениями при его выполнении, а также сравнить производство различных изделий (заказов).

В индивидуальных производствах себестоимость  произведенной продукции определяют суммированием затрат по статьям  калькуляции. В мелкосерийном производстве фактическую себестоимость единицы  продукции исчисляют делением общей  суммы затрат на количество выработанных изделий.

Анализ затрат по каждому из выполненных  заказов позволяет выявить рентабельные заказы, определить цены продаж на будущее.

Применение позаказного метода дает возможность сравнить затраты  по одному и тому же изделию (заказу), произведенные в разное время.

Однако позаказный метод требует  детализации данных. А это связано  с определенными процедурами  по сбору и обработке информации. Поэтому применение данного метода является достаточно трудоемким.

Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования  себестоимости продукции.

Попроцессный метод калькулирования  себестоимости продукции применяется  в производствах, выпускающих однородную продукцию или имеющих непрерывный  производственный процесс. Обычно это  серийное и массовое производство.

Попроцессный метод, как правило, используется в металлургической, химической, текстильной, пищевой промышленности.

В отличие от позаказного метода, затраты собираются не по заказу, а  по отдельным этапам технологического процесса, которые, как правило, выполняются  в определенных цехах или подразделениях. Поэтому объектом калькуляции является часть технологического процесса, то есть цех или подразделение.

Себестоимость единицы продукции  определяется делением общей суммы  произведенных затрат, понесенных цехом (подразделением) за определенный промежуток времени, на количество единиц готовой продукции, произведенной за этот промежуток.

Общим и в том и в другом методе является отнесение на продукцию  материальных, трудовых и накладных  расходов. Кроме того, для получения  информации о произведенных затратах используются одни и те же счета  бухгалтерского учета. Но отражение  информации на счете 20 "Основное производство" производится в разрезе цехов (подразделений). Причем выпущенная готовая продукция  первого цеха является незавершенным  производством следующего цеха, где  она подвергается соответствующей  обработке. И так до тех пор, пока все этапы технологического процесса не будут завершены, и не будет получена готовая продукция.

Таким образом, затраты каждого  последующего цеха будут состоять из материалов, труда и накладных  расходов, потребленных в этом цехе, и полуфабрикатов (переданных затрат), полученных из предыдущего цеха.