Учет и аудит экспортных операций (на примере ООО «Кровельный мир»)

В учете экспортных и импортных операций по поставкам товаров применяются курсы валют, котируемые ЦБ РФ, а также справочные курсы иностранных валют по отношению к российскому рублю, сообщаемые ЦБ РФ.

Неустойчивость российского рубля, вызванная прежде всего спадом производства, несмотря на введение Правительством РФ валютного коридора, а затем и «скользящего курса», ведет к образованию как положительной, так и отрицательной курсовой разницы. Эти разницы появляются и по отношению курса рубля к другим иностранным валютам [29, с.112].

Положительная курсовая разница по экспортным операциям есть результат падения курса рубля по отношению к иностранной валюте. Отрицательная курсовая разница по этим операциям возникает в случае роста рубля по отношению к иностранной валюте.

В бухгалтерском учете и отчетности курсовая разница показывается в том отчетном периоде, к которому относится дата по расчету конкретной операции или за который составлена бухгалтерская отчетность. Такое условие применяется как к денежным валютным средствам, находящимся в кассе и на банковских счетах, так и к денежным платежным документам, краткосрочным ценным бумагам, средствам в расчетах, выраженными в иностранной валюте.

В бухгалтерском учете параллельно как в рублях, так и в валюте осуществляются записи по следующим видам активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте: денежные средства в кассе организации, денежные и платежные документы, дебиторская и кредиторская задолженности, векселя и другие краткосрочные ценные бумаги [28, с.37].

 

Рисунок 2 - Учет отражения курсовых разниц

Введение в Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» в качестве приложения перечня дат совершения отдельных операций в иностранной валюте упорядочивает процедуру их отражения в учете (таблица 1).

Таблица 1 - Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте

Операция в иностранной валюте	Датой совершения операций в иностранной валюте считается
1. Кассовые операции с  иностранной валютой	Дата оприходования или выдачи денежных знаков из кассы организации
2. Банковские операции  по валютным счетам	Дата зачисления денежных средств на валютный счет организации в банке или списания с валютного счета кредитной организации
3. Реализация товаров, работ, услуг, иного имущества за иностранную  валюту (при условии их отгрузки и фактического выполнения) с принятым моментов реализации: а) по факту предъявления покупателю расчетных документов; б) по факту оплаты при  безналичных расчетах; в)  по факту оплаты при расчетах наличными денежными средствами	Дата предъявления счетов и иных аналогичных документов покупателю Дата зачисления денежных средств на валютный счет организации в банке Дата оприходования денежных знаков в кассе организации
4. Погашение задолженности  в иностранной валюте по суммам, выданным ранее работникам организации под отчет	Дата утверждения авансового отчета
5. Формирование уставного  капитала организации и образование задолженности его собственников по вкладам	Дата подписания учредительных документов
6. Импорт товаров, иного  имущества	Дата перехода права собственности на импортированные товары, иное имущество к импортеру
7. Импортные услуги	Дата фактического потребления услуги

 

В целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на сумму положительных курсовых разниц (увеличивается на сумму отрицательных курсовых разниц), образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым ЦБ РФ иностранным валютам, действующего на день поступления валютных средств на валютный счет организации (или на дату последнего отчета), и курса по отношению к котируемым ЦБ РФ  иностранным валютам на день определения организацией суммы налогооблагаемой прибыли с целью расчетов с бюджетом.

Регулирование валовой прибыли в части ее уменьшения на сумму положительных курсовых разниц и увеличения на сумму отрицательных курсовых разниц осуществляется отнесением этих разниц на счет 91 «Прочие доходы и расходы» по всем счетам бухгалтерского учета, по которым отражаются операции в иностранной валюте [18; 19].

Рассмотрим ситуацию формирования курсовых разниц ООО «Кровельный мир» за ноябрь 2005 года (таблица 2).

Таблица 2 - Формирование курсовых разниц ООО «Кровельный мир»

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Дебет	Кредит
1. Оприходован покупателем  товар в ноябре 2005 года, полученный от поставщика на 50 тыс. дол. по курсу ЦБ РФ 28 руб. 42 коп. за 1 дол.	1 421,00	41	60
НДС 18%	216,76	19	60
2. Покупателем продан  товар на 70 тыс. дол., включая НДС при курсе 28 руб. 82 коп. за 1 дол.	2 017,40	62	90.1
3. Отражена сумма НДС  с объема реализации	307,74	90.3	68
4. Перечислена в бюджет сумма НДС	307,74	68	51
5. Списывается со склада реализованный товар по цене приобретения	1 421,00	90.2	41
6. Погашена задолженность  поставщику за приобретенный у него товар 50 тыс. дол. Курс ЦБ РФ 28 руб. 82 коп. за  1 дол.	1 441,00	60	52.2
7. Отражена в учете  покупателя сумма отрицательной курсовой разницы по счету 60	20,00	91.2	60
8. Выявлен финансовый  результат от реализации товара	288,66	90.9	99
9. Закрывается счет 91 «Прочие  доходы и расходы»	20,00	99	91.9

 

Вывод: при формировании курсовых разниц в ООО «Кровельный мир» за ноябрь 2005 года получилась отрицательная курсовая разница, которая учитывается в составе внереализационных расходов на счете 91 [19].

Курсовые разницы принято учитывать на счете 91 «Прочие доходы и расходы», рассматривая их в составе внереализационных доходов, согласно п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» как положительные курсовые разницы. Если имеют место отрицательные курсовые разницы, то в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» они признаются как внереализационные расходы [18; 19].

Рассмотрим методику формирования курсовых разниц по отдельным видам активов и обязательств организации в иностранной валюте с отражением на счетах бухгалтерского учета (таблица 3).

Таблица 3 - Учет обязательной продажи части валютной выручки

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Дебет	Кредит
1. Поступила экспортная  выручка за реализованный товар в сумме 5 000 дол. по курсу ЦБ РФ 29 руб. 12 коп. за 1 дол.	145 750	52.1	90.1
2. 10% выручки перечислено  уполномоченному банку для обязательной  продажи по курсу 29,15 руб. за 1 дол.	14 575	57	52.1
3. Оставшиеся 90% выручки зачислены  на текущий валютный счет организации	131 175	52.2	52.1
4. Согласно выписке банка, зачислен рублевый эквивалент  от обязательной продажи 10% валютной выручки по биржевому курсу 33 руб. 18 коп. за 1 дол.	16 590	51	91.1
5. Списывается балансовая  стоимость валютных средств в  пути (см. операцию 2)	14 575	91.2	57
6. Исчислен финансовый  результат в сумме курсовой разницы	2 015	91.9	99

 

Вывод: при обязательной продаже части валютной выручки по биржевому курсу в нашем случае получилась прибыль в сумме 2 015 тыс. руб.

 

2.3 Особенности учета налога на добавленную стоимость при

экспортных операциях

 

В Российской Федерации реализация товаров на экспорт освобождается от уплаты НДС, а налог, уплаченный при производстве экспортных товаров, принимается к вычету. В этой связи за экспортом товаров установлен усиленный контроль со стороны налоговых органов.

При реализации товаров, вывезенных в указанном таможенном режиме, применяется налоговая ставка 0% [2].

Необходимым условием применения налоговой ставки 0% является фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ.

При выполнении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, производится вычет НДС, уплаченного поставщикам (п.3 ст.172 НК РФ) [2].

Вместе с декларацией в соответствующий налоговый орган необходимо представить документы, обосновывающие применение нулевой ставки НДС и право на налоговые вычеты. Список документов для различных случаев реализации установлен ст.165 НК РФ:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей;

- третий экземпляр заявления «О ввозе товаров и уплате косвенных налогов» с отметкой налогового органа, если реализация товаров в режиме экспорт на территорию Республики Беларусь [13];

- договор комиссии, если реализация была через посредника.

Документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации (далее - ГТД) на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта (пп 9 ст.166 НК РФ) и не позднее 90 дней - Республика Беларусь [13].

В декабре 2005 года ООО «Кровельный мир» сформировал пакет документов по применению нулевой ставки НДС, т.е. собраны все вышеперечисленные документы, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера [2].

20 января 2006 года организация сдает в налоговый орган налоговую декларацию за декабрь 2005 года и пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки.

Декларация по нулевой ставке заполняется на основании книг продаж и книг покупок, поэтому в декабре 2005 года ООО «Кровельный мир» регистрирует в книге продаж счет-фактуру, выписанный покупателю экспортного товара, а в книге покупок - счета-фактуры от поставщика на соответствующие суммы (приложения Э, Ю, Я).

При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, моментом определения базы по НДС является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. Данный порядок определения налоговой базы действует вне зависимости от принятой налогоплательщиком налоговой политики для исчисления НДС [35, с.22].

При определении базы по НДС выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центробанка РФ на дату реализации товаров (п.3 ст.153 НК РФ). При этом дата реализации товаров, по мнению Минфина России, должна определяться в соответствии со ст. 167 НК РФ.

Учитывая изложенное, при определении базы по НДС выручка, полученная организацией в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ [2].

Следует отметить, что, в связи с тем что на основании ст.176 НК РФ сумма НДС возмещается лишь после налоговой проверки, субсчет «НДС по экспорту к возмещению» не влияет на налоговые обязательства декабря.

Возврат НДС налогоплательщику производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления им налоговой декларации по нулевой ставке и установленных НК РФ документов [2, ст.176].

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Не позднее последнего дня трехмесячного срока с даты подачи налоговой декларации с приложенными к ней документами налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

В нашем случае решение будет вынесено 20 апреля 2006 года, если решение будет вынесено положительно, то в бухгалтерском учете будет сделана проводка: