Учет и аудит экспортных операций (на примере ООО «Кровельный мир»)

Следующий этап - проверка правильности, полноты, своевременности оприходования выручки, закрытия дебиторской задолженности по ранее отгруженным партиям, своевременного и правильного определения курсовой разницы, возникающей на счетах расчетов. Отражение курсовой разницы должно соответствовать учетной политике предприятия. В случае несоответствия аудитор указывает на ошибки и предлагает исправить их до момента подготовки аудиторского заключения.

Проверка вышеназванных документов позволяет аудитору обработать сведения для подтверждения данных строки 010 «Выручка от реализации продукции работ, услуг» формы N 2 «Отчет о прибылях и убытках» [29, с.78].

Для проверки себестоимости реализованной продукции на экспорт аудитору необходима первичная учетная документации по оприходованию и списанию сырья и материалов на производство экспортной продукции. Аудитор выясняет глубину разделения аналитического учета производства экспортной продукции и продукции, реализуемой на внешнем рынке.

На основе методов учета себестоимости, выбранных предприятием, проверяется правильность определения себестоимости произведенной, отгруженной и реализованной продукции на экспорт (производственная себестоимость и полная фактическая себестоимость). Особенность проверки состоит в том, что при использовании предприятием метода учета себестоимости продукции в ценах реализации (учетных ценах) в аналитическом учете по счету 45 «Товары отгруженные», возникает необходимость переоценки себестоимости продукции, если условиями контракта предусмотрены особые условия по переходу права собственности и предприятие имеет в балансе остатки по счету 45 «Товары отгруженные» (экспорт). В данном случае аудитор должен проверить всю цепочку от условий контракта по этапам отгрузки (учетным партиям) до формирования финансового результата по каждой партии продукции (в периоды резкого колебания курсов валюты это особенно важно). Причем возникает необходимость делать расчет себестоимости реализованной продукции по наступлению каждого факта оплаты. Переоценка счета 45 «Товары отгруженные» производится исключительно по данным аналитического учета, поскольку в балансе счет 45 может быть отражен только в ценах себестоимости. Следует отметить трудоемкость данного этапа проверки, поскольку для подтверждения достоверности остатков счета 45 требуется провести их последовательный пересчет за весь проверяемый период [31, с.116].

По результатам аудита реализации экспортной продукции аудитор получает информацию для заполнения отдельных строк налоговых деклараций, связанных с расчетом налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

По результатам проведенных выборок аудитор делает выводы и формирует мнение о достоверности финансовой отчетности предприятия, принимает решение о виде аудиторского заключения, которое будет подготовлено для проверяемого предприятия [4].

Для повышения качества проверки, сокращения сроков и трудозатрат аудиторской организации целесообразно составлять постоянно пополняемый перечень ошибок, допускаемых предприятием, которые, по мнению аудитора, существенным образом влияют на финансовую отчетность. На основании классификации ошибок, предусмотренной внутренним стандартом, могут быть предусмотрены критерии перехода от одного вида аудиторского заключения к другому, а также определен уровень существенности, который влечет отражение таких нарушений непосредственно в аналитической (второй) части аудиторского заключения с подробным изложением их в качестве аудиторских доказательств в информации, подготавливаемой для исполнительного органа проверяемой организации.

Аудитор предупреждает предприятие, выступающее в качестве налогоплательщика, об ответственности за нарушение валютного законодательства [12]. Штрафные санкции могут быть настолько велики, что финансовое состояние предприятия может резко ухудшиться после проверки его агентами или органами валютного контроля. Аудитор, руководствуясь п. 2.3 Правила (стандарта) «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», должен высказать сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Тем не менее финансовых санкций можно избежать, если своевременно внести исправление в бухгалтерскую отчетность.

При подготовке и принятии решения о виде аудиторского заключения аудитор анализирует результаты проведенного аудита, оценивает их через аудиторские выборки, определяет уровень существенности нарушений, так как именно он является критерием перехода от одного вида аудиторского заключения к другому.

Проверив необходимые документы ООО «Кровельный мир», аудитор пришел к заключению, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношений финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации [24, с.75].

Рисунок 3 - Сущность процесса аудита

3.2 Перспективы  развития аудита

В последние годы особое внимание уделяется повышению качества аудита, в том числе этот вопрос нашел отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180 (далее - Концепция) [22].

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004 - 2010) в соответствии с этим документом является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации. В частности, речь идет о функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.).

Важнейшим элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетности согласно Концепции является действенный контроль качества, а основой системы контроля должен быть институт аудита как форма независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями. В этой связи институт аудита становится одним из основных инструментов развития бухгалтерского учета и отчетности.

Отметим, что особенностью аудита является его ярко выраженный межсистемный характер, так как в аудите активно используются средства и методы экономического анализа, бухгалтерского учета, ревизии, права, психологии, статистики, математики, информационных технологий и т.д. И если до последнего времени вопросы бухгалтерского учета, отчетности и аудита рассматривались изолированно, а проблемы экономического анализа почти не затрагивались, то в Концепции они изложены во взаимосвязи, причем развитие экономического анализа и повышение качества аудита рассматриваются как средства обеспечения полноты, достоверности и стабильности учетной информации. А это предпосылка реализации системы мероприятий методологического характера, включая дальнейшее развитие теории аудита, совершенствование методологии аудита и методики проведения аудиторских проверок в рамках создания системной теории аудита и ее приложений к процессам анализа, описания и выработки рекомендаций, совместимых с теориями смежных отраслей знаний. Использование системных концепций в процессе совершенствования теоретико-методологического аппарата аудита позволяет переходить от одной области исследования к другой без потери системы соотношений и применения новой системы. Следовательно, обеспечивается методологическое единство не только бухгалтерского учета, анализа и аудита, но и других предметных областей знаний.

Для получения многовариантных теоретических моделей можно использовать следующие научные дисциплины.

Науки, изучающие и описывающие сферу производства, а также составляющие экономико-правовую основу аудита, в том числе: бухгалтерский учет, экономический анализ, экономическая теория, статистика, финансы, налоги и налогообложение, ценообразование.

Науки, изучающие и описывающие управленческие основы аудита и систем принятия решений, в том числе: кибернетика, теория управления сложными системами, управление экономическими процессами.

Науки, изучающие и описывающие теоретические основы информационного представления аудита, в том числе: теоретическая и прикладная информатика, теория представления данных, алгоритмическая алгебра.

Науки, изучающие и описывающие прикладные основы аудита, в том числе: информационные технологии, теоретические и прикладные основы организации вычислительных процессов.

С общесистемных позиций можно сформулировать следующие научно-практические проблемы представления аудита:

- разработка совокупности  определений (понятий), которые позволят  сформулировать достаточно полное и непротиворечивое описание сущности аудита;

- создание средств и  методов организации аудита.

Таким образом, можно выделить основные направления развития теоретико-методологического аппарата аудита [32, с.10].

Информационное направление. Аудит - это прежде всего информационный процесс, который можно определить как совокупность информационных процедур, сущность которых заключается в подготовке аналитической информации, предназначенной для формирования мнения аудитора о полноте и достоверности экономической информации, отраженной в финансовой отчетности и на счетах бухгалтерского учета организации-клиента, соответствия совершенных организацией хозяйственных и финансовых операций действующему законодательству и подтверждения правильности отражения в учете и отчетности финансовых результатов деятельности, а также для разработки рекомендаций руководству организации по улучшению организации системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля [4].

К основным этапам формирования информационных процессов в аудите относятся следующие:

- получение и накопление  исходной информации из различных  источников;

- обработка сформированных данных;

- использование полученной  результатной информации [4].

Кроме того, информационные процессы бухгалтерского учета и аудита взаимосвязаны. В информационный процесс аудита должна максимально включаться учетная информация, разработанная в системе автоматизированной обработки учетной информации клиента. Также для рациональной организации информационного процесса аудита необходимо обеспечение взаимодействия с другими информационными подсистемами и системами на предприятии-клиенте, а разработчик методики аудита должен учитывать необходимость ее формализации с учетом требований современных информационных технологий. Следовательно, необходимы правила информационно-логической взаимоувязки средств и методов аудита с предметной областью аудируемого объекта, и процесс совершенствования теоретико-методологического аппарата аудита может рассматриваться как некоторая совокупность отдельных задач, для решения которых требуется разработать специальные теоретические представления, основанные на использовании специальных математических и инфологических теорий и информационных технологий.

Преимущества такого подхода заключаются в том, что теоретические модели аудита могут быть описаны строго доказанными и достаточно хорошо апробированными средствами математической теории [32, с.62].

Функционально-управленческое направление. Формирование методологии аудита становится особенно актуальным в настоящее время в связи с новым подходом к роли аудита и ориентацией на подтверждение не только достоверности, но и эффективности и экономической устойчивости деятельности организации. С учетом мирового развития аудита и реалий настоящего времени, базовой теорией для концепции развития российского аудита может являться теория консалтинга. Однако границы этой теории следует расширить. Во-первых, анализ эффективности работы организации не должен сводиться только к анализу работы ее администрации. Во-вторых, под анализом эффективности работы организации следует понимать анализ экономической устойчивости проверяемого экономического субъекта, т.е. способности продолжать свою деятельность с текущими или перспективными (оптимальными) параметрами.

Базируясь на системной теории аудита и теории консалтинга, возможно расширить теоретическую и методологическую базу методик аудита за счет:

- разработки новых концепций как логического развития теории консалтинга;

- определения понятий  «сущность аудита» и «качество аудита» в контексте сформулированных концепций;

- обобщения принципов  формирования и разработки моделей  показателя качества аудита;

- разработки моделей многомерного шкалирования и обоснования меры близости фактических значений показателей аудируемых предприятий и их эталон-значений [32, с.25].

Основываясь на системной теории аудита и теории консалтинга, возможно разработать аналитический инструментарий совершенствования методики аудита путем:

- выстраивания методики  создания внутрифирменных универсальных  стандартов, позволяющих построить аналитические модели формирования аудиторских оценок организаций различных сегментов бизнеса, форм собственности и различных вариантов учетной политики;

- выбора и обоснования  конкретной методики формирования  вывода аудитора о применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;

- формирования методики  аудита, позволяющей оптимизировать  соотношение детальных и аналитических процедур в рамках тестов по существу, в том числе за счет использования факторного анализа в аудите.

Важнейшей позицией Концепции является требование обеспечения стабильности развития учетной системы и организации в целом. Таким образом, внимание бухгалтера должно быть направлено не столько на фиксацию произошедших фактов хозяйственной деятельности и их оценку, сколько на определение возможностей субъекта хозяйствования развиваться, на оценку его будущего финансового состояния. Такой подход органически увязывает бухгалтерский учет и отчетность с бизнес-планированием, инвестиционной деятельностью, финансовым планированием и финансовым менеджментом.