Учет и аудит экспортных операций (на примере ООО «Кровельный мир»)

Дебет 68.2 Кредит 19.12 – 54 199,68 руб. – возмещен экспортный НДС.

Если у организации нет недоимки по налогам, НДС возвращается на расчетный счет экспортера органом федерального казначейства:

Дебет 51 Кредит 68.2 – 54 199,68 руб.- осуществлен возврат НДС.

Отсутствие какого-либо из документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, или неправильное оформление документов не позволяет налогоплательщику подтвердить свое право на применение ставки 0% и налоговые вычеты [2].

Не подтвердив документально свое право на применение ставки 0% по экспортным традиционным операциям в течение 180 дней и в течение 90 дней по экспортным операциям в Республику Беларусь, налогоплательщик должен уплатить НДС по указанным операциям по соответствующим налоговым ставкам 10% или 18%.

Если полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, не собран на 181-й день или на 91-й день (по Республике Беларусь), считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с пп.1 п.1 ст.167 НК РФ, то есть как день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Таким образом, если полный пакет документов не собран на 181-й день или на 91-й день (по Республике Беларусь), считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, операции по реализации указанных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0% за налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. При этом налогоплательщик уплачивает пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога [35, с.122].

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения на территории РФ (включая реализацию товаров на экспорт), производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом [2]. Следовательно, в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих фактический экспорт товаров, пени будут начисляться за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС, начиная с 21-го числа месяца, следующего за тем месяцем, на который приходится день помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Рассмотрим пример. Организация реализовала товар в Казахстан по контракту № 52 от 1 июля 2005 года. ГТД № 10414030/160805/0001222 оформлена 16 августа 2005 года (дата отметки «Выпуск разрешен»). Стоимость отгруженного товара определена в 10 000 евро. Оплата производится в евро. Право собственности на товар перешло к покупателю в момент отгрузки – 1 августа 2005 года. Курс евро на момент перехода права собственности составляет 35 руб./евро. Покупатель оплатил товар в сентябре, курс валюты составил 35,3 руб./евро.

Документы, определенные ст. 165 НК РФ, на 181-й день с даты проставления на ГТД штампа «Выпуск разрешен» организацией не собраны.

При экспорте дата реализации товаров определяется в соответствии с положениями ст.167 НК РФ. Поэтому для определения базы по НДС иностранная валюта пересчитывается по курсу на день отгрузки (помещения под режим экспорта) товаров.

В бухгалтерском учете к моменту начисления НДС была отражена реализация товаров:

Дебет 62 Кредит 90 - 350 000 руб. - отражена реализация экспортного товара.

ГТД оформлена в августе 2005, поэтому налогоплательщик вносит исправления в декларацию за август, заполнив раздел 2 Декларации по нулевой ставке [21].

Внесение исправлений (а также расчет налога) будет осуществляться в декларации за тот налоговый период, на который приходится либо день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо день их оплаты.

В контракте с иностранным покупателем сумма НДС не предусмотрена, поэтому налогоплательщик начисляет налог в бюджет сверх стоимости товара.

Таким образом, экспортер делает следующие проводки:

Дебет 68 «НДС по экспорту к возмещению» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом» - 63 000 руб.- начислен в бюджет НДС (350 000 руб. х 18%).

В соответствии с п. 9 ст.165 НК РФ налогоплательщик может впоследствии представить в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%. При этом уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.176 НК РФ [2].

Если пакет документов не будет собран в течение трех лет со дня окончания соответствующего налогового периода (п.2 ст.173 НК РФ) либо организация примет решение не собирать соответствующие документы, НДС следует отнести на расходы:

Дебет 91 Кредит 68 «НДС по экспорту к возмещению» - 63 000 руб. - при неподтверждении налогоплательщиком обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% сумма НДС отнесена в состав прочих доходов и расходов. Для целей исчисления налога на прибыль эта сумма в качестве расхода не учитывается.

По тем или иным причинам налоговый орган может отказать налогоплательщику в праве применения нулевой ставки, не признав реализацию поставкой на экспорт.

Тогда у налогоплательщика есть три пути:

- признать, что поставка не является экспортной, отказавшись от дальнейшего сбора доказательств;

- готовить новый пакет документов для подтверждения экспорта;

- обращение в арбитражный суд.

ООО «Кровельный мир» предоставил в налоговый орган 20 января 2006 года для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов налоговую декларацию по нулевой ставке за декабрь 2005 года и пакет документов согласно ст. 165 НК РФ в полном объеме.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 3 Аудит экспортных операций

3.1 Организация  и методика аудита экспортных  операций

 

Аудит реализации экспортной продукции - один из самых ответственных участков работы аудитора. В процессе своей работы аудитор анализирует различные документы, на основании которых формирует мнение о достоверности отчетности и соответствии совершаемых операций действующему законодательству.

Для проведения аудита ООО «Кровельный мир» предоставил следующие документы и регистры бухгалтерского учета:

- внешнеторговый контракт № 71 от 18.03.2005 г. с ТОО «Онал», Казахстан,г. Семипалатинск (приложение А);

- приказ об учетной политике предприятия;

- Книга регистрации контрактов;

- паспорт сделки № 05030002/3279/0003/1/0 от 09.08.2005 г. (приложение Б);

- банковские документы: выписку и платежное поручение № 481 от

10.10.2005 г. (приложение К);

- ведомости учета готовой продукции счет 41.12 за октябрь 2005 года;

- ведомости учета отгруженной экспортной продукции счет 62.12 за октябрь 2005 года (приложение Ж);

- бухгалтерская и финансовая отчетность предприятия за 4 квартал 2005 года;

- Главная книга за 2005 год;

- Книга продаж за декабрь 2005 г. (приложение Ю);

- Книга покупок за декабрь 2005 г. (приложение Э);

- грузовую таможенную декларацию № 10414030/131005/0002209 (приложение Л);

- первичные товаросопроводительные документы: железнодорожную накладную № Ч 700614 от 13.10.2005 г., счет-фактуру № 6766 от 18.03.2005 г. (приложения Н, Г);

- налоговую декларацию за декабрь 2005 г. (приложение Я);

- переписка с экспортерами;

- договоры с транспортными, посредническими, экспедиторскими и прочими организациями, которые принимают участие в реализации продукции этого предприятия на экспорт;

- документы банка на  открытие валютного счета;

- приказы предприятия, другие источники (таблица 4).

Таблица 4 - Источники информации для аудитора

Наименование документа	Наличие в банке	Наличие на предприятии
1. Документы на открытие валютного счета (карточка образцов подписей, учредительные документы, заявление на открытие счета, документы о постановке на учет в налоговых органах и внебюджетных фондах, органах статистики, договор на расчетно-кассовое обслуживание, документ об оплате за открытие счета	+	+
2. Документы, подтверждающие  полномочия лиц, подписывающих внешнеторговые  документы и распоряжающихся валютными счетами	+	+
3. Выписки с лицевых  счетов	+	+
4. Платежные документы	+	+
5. Внешнеторговый контракт (договор) и все необходимые дополнения и изменения к нему	+	+
6. Паспорт сделки	+	+
7. Грузовая таможенная  декларация (копия)	+	+
8. Учетная карточка таможни (подлинник, копия)	+	+
9. Товаросопроводительные  документы, на основании которых  производится оплата	+	+
10. Товаросопроводительные  документы при использовании банковского перевода	-	+
11. Досье клиентов банка  в разрезе открытых паспортов сделок	+	+
12. Аналитический учет  паспортов сделок, позволяющий осуществлять контроль современности поступления экспортной выручки (журналы регистрации)	+	+
13. Документальное оформление  результатов внутреннего контроля и аудита исследуемого раздела учета	+	+
14. Документирование обязательной  продажи валютной выручки	+	+
15. Расчет и заявление  на обязательную продажу части валютной выручки	+	+
16. Внутрибанковские документы, подтверждающие расходы предприятия (доходы банка) в части комиссии  банка и биржи за обязательную  продажу инвалюты и выполнение  функций агента валютного контроля	+	+
17. Отчеты банка, представляемые в Центральный Банк России	+

В процессе проведения проверки у аудитора может также возникнуть необходимость запросить информацию из других источников. Все документы можно подразделить на две группы. Одна группа представляет непосредственно бухгалтерскую документацию, которая служит основанием для бухгалтерских проводок и формирования данных аналитического учета. Другая группа представляет документацию внутреннего контроля, управленческого учета и участвует в организации производственного процесса в целом и внешнеэкономической деятельности (ВЭД) в частности. Прохождение этапов проверки может быть параллельным, последовательным, перекрестным и встречным. Выбор варианта обусловливается различными факторами: количеством человек в группе, объемом проверяемых документов, спецификой организации учета, особенностями логических цепочек и процедур, применяемых аудиторами в своей работе [27, с.152].

Можно выделить следующие этапы проведения проверки:

- первичное ознакомление;

- определение объема работы, корректировка плана;

- утверждение плана работы, определение количества человек, принимающих участие в проверке;

- выход на объект, начало работы;

- беседа с главным бухгалтером по объектам аудита;

- запрос документов по списку у проверяемого предприятия;

- проверка полноты полученных документов;

- изучение документов;

- осуществление выборок;

- проведение аналитических процедур;

- формирование рабочей документации;

- уточнение информации по представленным документам;

- выявление ошибок и определение уровня их существенности;

- обсуждение ошибок с ответственными лицами и принятие решения о соответствии бухгалтерского оформления сущности выполняемых операций;

- предупреждение предприятия о возможной ответственности за нарушение валютного и иного законодательства;

- совместная работа над ошибками, исправление которых необходимо и возможно в течение аудиторской проверки;

- подготовка рекомендаций и оформление результатов работы [24, с.50].

Аудит реализации экспортной продукции проводится на основе плана аудиторской проверки, утвержденного аудиторской организацией и согласованного с проверяемым предприятием до начала аудиторской проверки. После изучения досье клиента аудиторы приступают непосредственно к проверке. Первый документ, подлежащий изучению, - приказ об учетной политике предприятия, из которого аудитор должен получить информацию о способах ведения бухгалтерского учета тех операций, которые в соответствии с законодательством могут отражаться несколькими способами. Особое внимание аудитор обращает на организацию налогового учета и систему внутреннего контроля, закрепленную учетной политикой организации [2; 4].

Если аудитор не находит необходимую ему информацию в приказе об учетной политике организации, то сведения, представляемые исполнительному органу, должны содержать рекомендации аудитора по внесению в нее изменений в текущем отчетном периоде. Окончательные рекомендации о вносимых в учетную политику организации изменениях могут быть даны аудитором только после завершения аудиторской проверки, поскольку именно тогда аудитор сможет сделать объективные выводы и внести конкретные предложения, для того чтобы учетная политика соответствовала особенностям бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности организации. После этого аудитор формирует предварительное мнение о соответствии учетной политики действующему законодательству по бухгалтерскому учету, определяет объекты бухгалтерского учета, которые имеют несколько способов отражения в соответствии с законодательством, а предприятие не заявило о том, какой способ учета выбирает.

Следующий шаг при проведении аудита экспортных операций - изучение условий договоров и сравнение их с паспортами экспортных сделок. Аудитор выясняет, какие организации оказывают услуги по транспортировке и сопровождению экспортных грузов, при этом происходит накопление дополнительной информации о правомерности применения льготы по НДС. Если предприятие использует услуги сторонних организаций по транспортировке грузов, упаковке, хранению, то такие расходы могут как включаться, так и не включаться в себестоимость реализованной продукции. Это связано с двумя возможными видами оплаты этих услуг покупателем: либо все услуги включены в контрактую стоимость продукции и возмещаются покупателем по условиям поставки и контракта, либо услуги возмещаются покупателем сверх цены контракта, а предприятие - продавец является только посредником в расчетах по оказанию таких услуг предприятию - покупателю. Это зависит от порядка проведения расчетов по договору и условий поставки согласно международным обычаям торгового оборота, определенным в Инкотермс-90 [35, с.205].

Аудитор проверяет экспортные поставки на предмет соблюдения сроков расчетов по поступлению экспортной валютной выручки. Если в условиях контракта определена форма расчета «перевод», необходимо проверить полноту поступления экспортной выручки. Срок полного поступления должен быть выдержан в пределах 180 или 90 дней в зависимости от установленного законодательством срока, в противном случае предприятие может быть подвергнуто штрафным санкциям со стороны органов валютного контроля. Несколько проще ситуация, когда расчеты осуществляются в форме «покрытого документарного аккредитива» на всю сумму поставки - в этом случае предприятие заранее осведомлено о наличии денег на аккредитиве. Поэтому, если аудитор уверен в добросовестности уполномоченного банка, полнота поступления выручки может проверяться только по отдельно взятым контрактам [27, с.125].