Учет и порядок возмещения налога на добавленную стоимость при экспорте товаров

Помимо рассмотренного выше, налоговые органы  имеют право:

- требовать у налогоплательщика представления полного комплекта документации, подтверждающей фактические траты, которые были понесены на себестоимость экспортируемого товара, НДС по которому налогоплатильщик предъявляет к возмещениям;

-требовать документацию согласно установленных форм, установленных госорганами разного уровня, служащих основанием для расчетов и уплат налогов;

-пояснения и документы, которые подтверждают точность и правильность расчетов и уплаты налогов;

Соответствующий пакет документации следует предоставлять в течение 180 дней, с момента помещения товара под таможенный режим экспорта. Таким моментом является день, поставки отметки «Выпуск разрешен» на грузовой таможенной декларации (ГТД). При этом не возвращаются пени и неустойки уплачиваемые организацией за опоздания со сроками предоставления пакета документов. Возвращен будет  только НДС.

Таможенный кодекс РФ предусматривает возможность  периодического (ст. 138 ТК РФ) декларирования вывозимого товара. Соответственно,  в таможенные органы изначально предоставляются временные  таможенные декларации, после вывоза товара с таможенной территории России субъект налогообложения должен подать полные таможенные декларации. Соответственно, помещение товара под таможенный режим экспорта при периодической декларации происходит согласно временных деклараций. Соответственно, расчет 180 дней, установленных для оформления пакетов документов, при подобном периодическом декларировании экспортируемого товара следует производится с момента помещения товара под таможенный режим экспорта согласно временных  деклараций.

Приказом ФНС от 21.10.04 № САЭ-3-03/5 были внесены существенные изменения в процедуры возмещения НДС по экспортным операциям. Данным приказом отменяется перечень традиционных экспортеров и само понятие - «традиционный экспортер». До моменты выхода данного приказа экспортерами, которые входили в перечень, подавались налоговые декларации по «нулевой» ставке в налоговые инспекции, в которых они состояли на учете. Соответственно, вышеуказанные инспекции, независимо от суммы налога принимали решение о возмещении НДС. Не входившие в перечень экспортеры сдавали декларации по месту регистрации при заявленой сумме менее 5 млн. рублей,, при сумме более 5 млн. рублей декларации сдавались в региональное налоговое отделения.

В настоящее времяий момент экспортер может стоять на учете в межрегиональной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, (соответственно, решение  о предоставлении льготы по НДС принимается по месту учета). В противном случае решение о возмещении НДС при сумме налога до 5 млн. рублей принимается по месту регистрации, при сумме более 5 млн. рублей - в региональном управлении налоговой службы. При этом все экспортеры ждут решения о возмещении налога три месяца ( ст. 176 НК РФ ).

1.2 Особенности возмещения налога на добавленную стоимость

По каждой операции должны быть расчитаны отдельно  быть рассчитана отдельно - суммы налогов по экспортным операциям и суммы налогов, которые подлежат уплате в бюджет,Эти суммы уменьшаются на суммы налоговых вычетов и должны быть определены по итогам каждого налогового периода.

Превышение сумм налоговых вычетов должны быть возмещены субъекту налогообложения, кроме случаев подачи налоговой декларации  налогоплательщиком по истечении трехлетнего периода после окончания соответствующего налогового периода. Механизм возмещения НДС экспортерам установлен п. 4 ст. 176 НК РФ. Соответственно, возмещение должно производиться в течении трех месяцев, со дня подачи налогоплательщиком налоговой декларации по НДС по нулевой ставке и пакета документов (ст. 165 НК РФ). В данный срок налоговые органы устанавливают обоснованность права налогоплатильщика на нулевую ставку, налоговых вычетов и принимает решение о возмещении НДС  зачетом или возвратом соответствующих сумм, либо об отказе (полностью или частично) в данном требовании.

В случае полного или частичного отказа в возмещении НДС, налоговый орган обязан в течении 10 дней представить экспортеру мотивированное заключение о данном решении. В случае отсутствия  решения об отказе  и (или) указанное заключение не было представлено, то должно быть принято решение о возмещении на сумму, по которой нет решения об отказе, и уведомить налогоплательщика в десятидневный срок.

В случае если у субьекта налогообложения есть недоимки и пени по НДС, и  принято  решение о возмещении налога, то суммы недоимок и пени будут зачтены в первоочередном порядке. Подобные зачеты налоговые органы производят самостоятельно и уведомляют налогоплательщика в десятидневный срок.

В случае, если недоимки и пени не числятся, суммы возмещения, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, которые подлежат уплате в том же бюджете, в том числе по налогам, которые уплачиваются  в связи с перемещениеми товара через таможенные границы РФ. Так же возмещения могут быть возвращены  субьекту налогообложения согласно его заявления. Налоговый орган обязан принять решение о возврате сумм НДС  и в течении трех месяцев направить его для соответствующего исполнения в органы федерального казначейства.

Выполнение соответствующего решения о возврате НДС должно быть выполнено органами федерального казначейства в двухнедельный срок после получения решения налогового органа. В случае, если в семидневный срок со дня направления налоговыми органоми  федеральное казначейство не получат соответствующего решения, то датой поступления данного решения будет считаться восьмой день. В случае несвоевременного безосновательного задержания возмещения НДС на сумму возврата должна быть начислена пеня  по ставке рефинансирования ЦБ РФ (п. 4 ст. 176 НК РФ).

При этом стоит упомянуть Постановлении Президиума ВАС РФ № 5351/04, согласно которому был сделан вывод, что проценты на сумму налога, подлежащую возврату, начисляются только в случае нарушения налоговым органом сроков возврата налога и только при наличии письменного заявления налогоплательщика. В случае, если налогоплатильщик не обращался в налоговую инспекцию с письменным заявлением о возврате указанной суммы, то проценты начислению не подлежат.

Налоговые органы имеют прово в течение трех месяцев осуществить проверку указанных документов, с момента подачи документов, подтверждающих экспорт ( п. 4 ст. 176 НК РФ ).

В процессе проверки может быть истребована следующая документация:

1. Договора с поставщиками.

2. Счета-фактуры, накладные, товарно-транспортные накладные на поставку экспортной продукции.

3. Документация, свидетельствующие об оплате продукции.

4. Книги покупок и продаж.

5. Бухгалтерские регистры.

В случае отказа в возмещении НДС, субьект налогообложения имеет право обжаловать данное решение  либо в вышестоящем  налоговом органе (путем подачи жалобы с приложением обосновывающих документов в течение трех месяцев со дня получения решения), либо в судебном порядке (гл. 19 НК РФ) .

При этом возможна одновременная подача как жалобы в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу), так и  искового заявления в суд. Заявление в суд может быть подано Субьектом налогообложения в трехлетний срок с момента получения отказа в возмещении НДС.

Возмещение сумм НДС долэно быть осуществлено федеральным казначейством в двухнедельный срок после получения соответствующего решения от налоговых органов. Если решение не получено  по истечении семидневного срока с момента направления налоговыми органоми, моментом получения данного решения является восьмой день со дня направления решения налоговыми органоми.

Соответственно, максимальный срок, в течении которого должен быть возмещен НДС согласно п. 4 ст. 176 НК РФ, является три месяца, две недели и семь дней смомента представления налоговых деклараций. И с этого момента производится начисление процентов за несоблюдение сроков возмещения сумм НДС налогоплатильщику.

К сожалению, тема возврата НДС является одной из наиболее обсуждаемой в среде российских специалистов сферы налогообложения. Это свидетельствует о наличии достаточного количества проблем и спорных моментов, с которыми приходится сталкиваться налогоплатильщикам, в частности, экспортерам.

На практики нередко складываются обстоятельства так, что экспортер не успевает в установленные сроки собрать и оформитьвесь требуемый пакет документов.

В данном случае, прежде всего, экспорт товаров будет являться не подтвержденным, и экспортер обязан будет произвести  начисление НДС на стоимость реализованного товара. Ри этом моментом определения налоговой базы в рассматриваемой ситуации будет являться день отгрузки товаров (п. 9 статьи 167 НК РФ).

Так же, согласно пункта 41.5 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 года № БГ-3-03/447, возникает необходимость перечисления в бюджет пени по  просроченным уплатам налогов.

В целях обеспечения соответствующего учета НДС в налоговых органах по организациям занимающимся экспортной деятельностью, согласно письма МНС РФ № ФС-6-09/485 от 27.06.00 налог учитывается по двум карточкам лицевого счета — по экспорту и по внутреннему обороту отдельно. Так же необходимо отметить  постановление ФАС СЗО № А13-9672/02-15 от 06.10.03, согласно которого общая сумма НДС, которая подлежит уплате в бюджет за рассматриваемый налоговый период, определяется как сумма налогов, расчитанных по каждой установленной налоговой базе, согласно норм главы 21 НК РФ отдельно с учетом соответствующих вычетов, а начисление пени происходит, если имеется факт наличия недоимок по общим суммам налога.

Одной из наиболее актуальных проблемм в организации бухгалтерского и налогового учета на практике, с которыми сталкиваются  большинство организаций на практике (в том числе и экспортеры) — это возврат  НДС из бюджета. Чаще всего суть проблемы заключается в том, что экспортер обязан подтвердить свое право на использование нулевой ставки налога. При этом любая неточность в оформлении документации, просрочки, неизбежные ошибки, и даже подозрения в «недобросовестности» зачастую являются причиной отказов налоговых органов в возмещении налога. И нередко  свое право на законное возмещение НДС организациям прихлдится отстаивать в судах.

Для примера рассмотрим несколько наиболее типовых ошибок субьектов налогообложения при оформлении возмещения НДС.

Очень часто товар  приобретается для реализации как на экспорт, так  и для внутреннего рынка. Сумма НДС расчитывается к вычету после оприходования и оплаты. Ошибкой является то, что не производено восстановление уплаченных поставщику НДС с сумм товара, который вывозился в таможенном режиме экспорта. Данная часть налога должна  подлежать вычетам после того, как будут представлены декларации по нулевой ставке в налоговые органы и будет подтвержден факта экспорта. В рассматриваемой ситуации экспортеру будет начислена пеня из-за  преждевременных возмещений НДС.

Еще одной из распространенных ошибок  организаций экспортеров  явлеется отсутствие ведения раздельных учетов входного НДС по товарам, которые используются в производственной деятельности, и непосредственно экспорта товаров. Обязательность подобного раздельного учета сумм «входного» налога указана в п. 3 ст. 172 НК РФ, В котором описан особый порядок налоговых вычетов при осуществлении экспортной деятельности. Так же необходимо отметить, что данная особенность возмещения налога касается всех товаров (работ, услуг) без исключения, которые используются в производстве и реализации в таможенном режиме экспорта.

Однако, непосредственно никаких правил раздельного учета сумм «входного» налога по экспортым операциям не определено и не разработано. Соответственно,экспортер должен сам определить  методики  учета «входного» налога  соответствующим внутренним приказом об учетной политике, согласно письма Минфина № 03-04-08/48 от 14.03.2005.

Так же заслуживает внимания следующий прецедент. 11 марта 2005 года Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа вынес решение № А38-4627-17/611-2004. Согласно искового заявления налоговые органы отказывались принимать НДС к вычетам по экспортным операциям по причине отсутствия организации у экспортера раздельного учета. Суд принял решение в пользу экспортера. Основанием для подобного решения послужило то, что согласно п. 4 статьи 149 НК отдельно учитываются операции, облагаемые и необлагаемые НДС. При этом экспортные операции  не являются освобождаемыми от НДС, соответственно по ним нет необходимости вести раздельный учет. При этом письмом Минфина № 03-04-08/48 от 14.03.2005 разьясняется, что организация, занимающаяся реализацией товара, облагаемого разными ставками НДС (в том числе нулевой), могут не вести раздельный учет «входного» налога. Соответственно, можно сделать вывод, что экспортеры могут не  вести раздельного учета по товарам и услугам, реализующимися на внутреннем рынке, и отправляемым на экспорт.

Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ в случае, когда экспортные операции оказываются неподтвержденными в установленные сроки, налогоплатильщик должен начислить НДС в бюджет.

Получается ситуация, в которой налог начислен сверх сумм, по которым реализован товар. При этом  рассчитать налог  из сумм реализации товаров нельзя, по причине не включения в контракт  сумм  экспортных сделок. В подобной ситуации  после  начисления НДС в бюджет организация будет иметь право использовать налоговые вычеты по сумме «входного» налога и НДС, с уже уплаченного экспортного аванса.

Согласно письма министерства финансов РФ № 03-04-08/51 от 19.08.04 № 03-04-08/51 налог, начисление которого происходило с аванса под экспортные поставки, может возмещаться из  бюджета, после  подтверждения экспорта. Так же, в соответствии п. 3 ст. 172 НК РФ «входной» налог по операциям экспорта, в том числе НДС, расчитаный по авансам, учитывается по  вычету согласно отдельных деклараций, которые подаются в налоговые органы после сбора всего пакета документов для подтверждения экспорта. Соответственно, пока данные пакет документов отсутствует или не истек с рок 180 дней с даты оформления ГТД, НДС, расчитаный с авансов, к вычету не принимается.

В целях расчета НДС авансовым платежом, который поступает  в счет будущих поставок товара, следует использовать суммы , полученные экспортерами от от контрагентов до осуществления поставок.