Учет материально-производственных запасов

В соответствии со ст. 254 Налогового кодекса РФ и  п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в состав транспортно-заготовительных  расходов включаются:

- суммы,  израсходованные на погрузку, перевозку  и разгрузку продукции;

- комиссионные  вознаграждения, выплачиваемые коммерческим  организациям;

- таможенные  пошлины и сборы;

- недостачи  в пределах норм естественной  убыли, образовавшиеся за время  доставки материалов. В бухгалтерском  учете к транспортно-заготовительным  расходам относятся также:

- проценты  по кредитам банков и займам, полученным на приобретение материалов, до принятия их к учету;

- командировочные  расходы, связанные с непосредственным  заготовлением материалов;

- заработная  плата работников, которые разгружали  продукцию.

В налоговом  же учете проценты по займам включаются во внереализационные расходы, а  командировочные выплаты - в прочие.

Таким образом, первоначальная стоимость ценностей  в бухгалтерском и налоговом  учете может быть различной. Поэтому  в целях налогового учета необходимо вести отдельные учетные регистры.

Кроме того, включение в фактическую себестоимость  запасов процентов по заемным  средствам в соответствии с ПБУ 5/01 не соответствует основному порядку  учета затрат по займам, установленному МСФО 23 «Затраты по займам».

Согласно  Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов транспортно-заготовительные  расходы можно учитывать одним из двух способов, который должен быть закреплен в учетной политике:

1. Сразу  включать затраты в стоимость  той продукции, при покупке  которой они образовались;

2. Сначала  все затраты учитывать на отдельных  субсчетах, открываемых к счету  10 «Материалы» или 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», а затем распределять их между видами приобретенных ценностей.

Как известно, в бухгалтерском учете фактическую  себестоимость приобретенных материалов можно рассчитывать двумя способами:

- сразу  формировать на счете 10 «Материалы»;

- учитывать  на счете 10 «Материалы» сырье по планово-учетным ценам, а фактическую стоимость материалов и отклонение от планово-учетных цен отражать на счетах 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». В первом случае необходимо открыть к счету 10 «Материалы» специальный субсчет «Транспортно-заготовительные расходы», где и будут учитываться эти затраты. Договорную же стоимость поступивших материалов нужно отражать на субсчете «Сырье и материалы». Списываться будет только та сумма транспортно-заготовительных расходов, которая относится к материалам, потребленным за месяц. Для этого сначала необходимо рассчитать средний процент отклонений транспортно-заготовительных расходов по каждому виду материалов как отношение остатка транспортно-заготовительных расходов на начало месяца и текущей величины этих расходов за месяц к сумме остатка конкретного вида материалов на начало месяца и поступивших материалов в течение месяца по учетной стоимости; данное отношение умножают на 100. Рассчитанный процент умножают на учетную стоимость материалов, израсходованных за месяц, и полученная сумма списывается на те счета, куда были отнесены эти материалы.

Во втором случае, когда для учета материалов организация использует счета 15 и 16, транспортно-заготовительные расходы, относящиеся к приобретенным  ценностям, нужно учитывать на отдельном  субсчете счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». В конце месяца эти суммы прибавляются к разнице между учетной и покупной стоимостью сырья и списываются на счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Затем общая сумма отклонений в цене сырья, включая транспортно-заготовительные расходы, распределяется между стоимостью израсходованных материалов и стоимостью их остатка на складе. Этот же метод распределения расходов организация может применять и в налоговом учете (согласно ст. 319 НК РФ). Для учета транспортно-заготовительных расходов на крупных предприятиях, где постоянно закупается и используется различное сырье, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов предусмотрен упрощенный способ их учета. Если средний процент отклонения транспортно-заготовительных расходов за отчетный период не превышает 5% от стоимости израсходованных материалов, тогда всю сумму транспортно-заготовительных расходов можно в бухгалтерском учете включить в стоимость израсходованных материалов. Однако в налоговом учете этот способ не допускается.

Если  при покупке сырья сразу видно, что транспортно-заготовительные  расходы составляют не более 10% процентов  от его стоимости, такие расходы  можно сразу списывать на счета  учета затрат. Однако это, как правило, действует только при условии, что  материалы будут использованы в  производстве. Если же организация  решила их продать, то данные расходы  необходимо включить в первоначальную стоимость сырья в соответствии с п. 88 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

В налоговом  же учете транспортно-заготовительные  расходы нельзя списывать до того, как сырье отпущено в производство, ведь материальные затраты в целях  исчисления налога на прибыль образуются только в тот момент, когда организация начала расходовать сырье. Причем это правило применяется независимо от того, какой способ определения доходов и расходов выбран предприятием. В соответствии с п. 27 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации в отчетности российских предприятий может возникнуть статья, соответствующая издержкам обращения (коммерческим расходам) на остаток товаров (продукции), что недопустимо согласно требованиям международных стандартов, поскольку ведет к завышению стоимости активов и занижению расходов текущего отчетного периода.

В фактическую  себестоимость материалов также  включаются расходы по их доведению  до пригодного к использованию состояния. Это суммы, которые организация  потратила на переработку, обработку, доработку и улучшение технических  характеристик материалов, причем речь идет лишь о тех работах, которые  не связаны с основным производством.

Материалы могут поступать на предприятие  путем приобретения заплату, безвозмездного получения, внесения в уставный капитал, изготовления собственными силами.

Фактическая себестоимость материалов, приобретаемых  за плату, складывается из всех фактических  затрат по их приобретению, за исключением  налога на добавленную стоимость  и иных возмещаемых налогов. При  этом оприходование материалов производится на основании полученных от поставщика расчетных и сопроводительных документов. Фактическая себестоимость материалов, изготавливаемых организацией самостоятельно, складывается из фактических затрат на их производство.

Как видно, подходы российского законодательства к формированию фактической себестоимости  запасов, приобретаемых за плату  и созданных организацией, в целом  соответствуют требованиям международных  стандартов: в себестоимость запасов  включаются затраты, непосредственно  связанные с их приобретением  либо изготовлением.

Организация может получить материалы по договору мены. Если из такого договора не вытекает иного, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. В случае, когда обмениваемые товары признаются в договоре мены неравноценными, сторона, передающая более дешевый товар, должна доплатить разницу в ценах. Фактическая себестоимость материалов, полученных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, равна стоимости передаваемых активов, которая устанавливается исходя из обоснованной цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных заказов или предварительно зачисляются в состав транспортно-заготовительных расходов.

Оценка  производственных запасов, стоимость  которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной  валюты по курсу Центрального банка  РФ, действующему на дату принятия к  учету запасов по договору. Производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании  или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются  к учету на забалансовые счета  в оценке, предусмотренной в договоре. Фактическая себестоимость материалов, полученных организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, а также остающихся от выбытия  основных фондов и другого имущества, определяется исходя из их текущей  рыночной стоимости на дату принятия к учету. Согласно ПБУ 5/01 под текущей  рыночной стоимостью понимается сумма  денежных средств, которая может  быть получена в результате продажи  указанных активов.

Однако  в ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете» определено, что оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования. При этом из указанных нормативных актов по бухгалтерскому учету не ясно различие между двумя понятиями: «рыночная стоимость» и «текущая рыночная стоимость».

По мнению С.А. Николаевой, Г.А. Безрученко и А.А. Галдиной, включение в фактическую  себестоимость материально-производственных запасов, полученных безвозмездно, дополнительных затрат, связанных с их поступлением, создает вариантности учета указанных  затрат. Несмотря на формулировку п. 11 ПБУ 5/01, вариантность решения этого  вопроса возникает в связи  с противоречием данной нормы  ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Вариант 1. Указанные затраты не включаются в фактическую себестоимость запасов, полученных безвозмездно, и признаются в качестве расхода отчетного периода. Иначе последняя величина не будет равна их рыночной стоимости, что противоречит норме ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Вариант 2. Дополнительные затраты, связанные с безвозмездным поступлением запасов, включаются в их фактическую себестоимость, которая определяется как их рыночная стоимость, увеличенная на сумму дополнительных затрат, связанных с поступлением (в соответствии с п. 11 ПБУ 5/01).

По мнению С.А. Николаевой, в отношении оценки активов, полученных организацией безвозмездно, в нормативных актах по бухгалтерскому учету должен быть установлен единый подход.

В отличие  от российского учета, где безвозмездно поступившие запасы оцениваются  по рыночной стоимости, международными стандартами определение себестоимости  запасов, исходя из рыночной стоимости, не предусмотрено.

В крупных  организациях текущий учет материальных ценностей целесообразно вести  по учетным ценам - по средним ценам  приобретения либо по плановой (нормативной) себестоимости, которые устанавливаются  по каждому номенклатурному номеру материалов в номенклатуре-ценнике. Отклонение фактической себестоимости  материалов от учетной отражают на отдельных аналитических счетах по видам или однородным группам  производственных запасов.

Согласно  же международному стандарту МСФО 2 метод нормативных затрат может  быть использован для удобства, если результаты приближенно выражают значение себестоимости.

Различаются также российский и международный  подходы к отражению запасов  в финансовой отчетности.

Согласно  МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости  и возможной чистой цене продаж, причем последнюю определяют как  предполагаемую продажную цену при  нормальном ходе дел за вычетом возможных  затрат на выполнение работ и возможных  затрат на реализацию.

Списание  запасов ниже себестоимости до возможной  чистой цены продаж отвечает мнению, что  активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается  от их продажи или использования.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если запасы повреждены, полностью  или частично устарели, их продажная  цена снизилась, увеличились возможные  затраты на завершение или осуществление  продажи.

Расчеты возможной чистой цены продаж основываются на самом надежном доказательстве в  величине запасов, предназначенных  для реализации, на момент выполнения расчетов.

Сырье и  другие материалы в запасах не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую  они будут включены, предположительно будет продана по себестоимости  или выше нее.

В российском учете материально-производственные запасы, на которые текущая рыночная цена в течение года снизилась  либо они морально устарели, полностью  или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском  балансе на конец отчетного года за минусом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Такой резерв образуется за счет финансовых результатов деятельности организации  на величину разницы между текущей  рыночной стоимостью и фактической  себестоимостью производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается на одноименном счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» следующей записью:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Если  в последующем текущая рыночная стоимость материалов, под снижение стоимости которых ранее был  создан резерв, увеличилась, или указанные  материалы списаны в производство, или переданы по фактической себестоимости, то соответствующая часть резерва  относится в уменьшение стоимости  материальных ценностей. В учете  будет сделана следующая запись:

Д-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Информация  о текущей рыночной стоимости  производственных запасов должна быть подтверждена документально или  экспертным путем.

При этом расчет текущей рыночной стоимости  производственных запасов и соответственно создание резервов под снижение стоимости  материальных ценностей должны быть осуществлены до даты представления  или утверждения бухгалтерской  отчетности за отчетный год.