Оптимизация налоговых платежей и минимизация налоговых рисков (на примере ООО «М-Трэйд»)

Осознание степени своих рисков и необходимости в случае возникновения конфликта отстаивать свои интересы позволит правильнее понять свои возможности и вероятность получения ожидаемого результата.

Одним из инструментов, как налогового планирования, так и налоговой оптимизации является «учетная политика», определение которой содержится в ст. 11 НК РФ. Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Учетная политика далеко не всегда рассматривается налогоплательщиками как действенный инструмент налоговой оптимизации, поскольку в большинстве случаев позволяет не корректировать объем налоговых обязательств в абсолютной величине, а лишь более оптимальным образом распределять их во времени. Однако, несмотря на это, говоря о налоговой оптимизации, нельзя не уделить внимание учетной политике.

Говоря о рисках, которые каждый налогоплательщик должен учитывать, предпринимая те или иные меры по налоговой оптимизации, нельзя не заметить, что оптимизируя налогообложение посредством учетной политики, налогоплательщик рискует меньше, нежели выбирая форму договора или вид осуществляемой деятельности [21]. Как представляется, выбор одного из вариантов внутри многих элементов учетной политики может быть вообще никак не мотивирован, а равно не может подвергаться претензиям со стороны налоговых органов, поскольку изначально в НК РФ заложено право выбора налогоплательщиком любого из возможных способов внутри элемента учетной политики.

Основные предусмотренные НК РФ элементы учетной политики для налога на прибыль:

• метод оценки сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ);
• метод начисления амортизации (ст. 259 НК РФ)
• метод признания доходов и расходов (ст. 271-273 НК РФ);
• метод оценки покупных товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ);
• метод оценки стоимости ценных бумаг при их реализации (ст. 280 НК РФ);
• использование пониженных норм амортизации (п. 10 ст. 259 НК РФ);
• порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр (п. 2 ст. 261 НК РФ);
• формирование резервов (ст. 266, 267, 267.1, 324.1 НК РФ);
• порядок уплаты налога по обособленным подразделениям (ст. 288 НК РФ);
• формы регистров налогового учета (ст. 314 НК РФ);
• перечень прямых расходов (п. 2 ст. 320 НК РФ);
• порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости незавершенного производства).

Как видно, приведенный перечень является достаточно обширным. Элементы учетной политики охватывают многие участки налогового учета. Расчеты, основанные на моделировании и прогнозировании результатов деятельности налогоплательщика, могут способствовать выбору наиболее приемлемых и эффективных для налогоплательщика способов отражения и учета определенных операций.

Здесь же необходимо помнить, что не все ситуации, когда налогоплательщику положениями НК РФ дано право выбора способа учета тех или иных операций, могут иметь отношение к учетной политике.

Набор инструментов налоговой оптимизации, совокупность применяемых при этом схем и методов постоянно изменяется, в первую очередь, в связи с изменением законов и иных нормативных актов, а также в связи с изменением правовой оценки тех или иных действий органами, осуществляющими применение правовых норм (судами, налоговыми органами). Вследствие нестабильности внешней правовой среды предприятие не может осуществить налоговую оптимизацию применительно к своей деятельности раз и навсегда, необходимо постоянно отслеживать все происходящие изменения и корректировать в соответствии с ними осуществляемые мероприятия по налоговой оптимизации. Наиболее существенные изменения влекут необходимость пересмотра всей схемы финансово-хозяйственной деятельности предприятия и, возможно, кардинального ее изменения.

Налоговое планирование и налоговая оптимизация должны сопровождаться продуманной и основанной на законе стратегией и тактикой в отношении действий, осуществляемых налогоплательщиками в ходе проведения мероприятий налогового контроля (выездных и камеральных налоговых проверок). В противном случае могут возникнуть существенные проблемы при защите интересов налогоплательщика в налоговом споре, возникшем по результатам проведенных контрольных мероприятий, в том числе и в отношении использованных инструментов налоговой оптимизации.

1.3 Налоговые риски

Следствием действий любого налогоплательщика, направленных на оптимизацию налогообложения и  минимизацию налоговой нагрузки, являются так называемые налоговые риски.

Налоговые риски сопровождают “самостоятельную, осуществляемую на свой риск” (ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации) предпринимательскую деятельность, проблема таких рисков привлекла к себе внимание сравнительно недавно. Термин “налоговый риск” еще не используется в действующем российском налоговом законодательстве и на переживаемом этапе это, может быть, и оправданно. Ведь понятийный аппарат, который можно было бы использовать в законодательстве, проходит в своем созревании до надлежащего кондиционного состояния некий путь научных обсуждений. Включение же спорных терминов (в данном случае термина “налоговый риск”) в законодательный оборот чревато непредсказуемыми, нежелательными последствиями для всех сторон налоговых правоотношений.

Под налоговыми рисками понимается возможность негативных последствий, вызванная налоговыми факторами. Таким последствием может стать экономический или финансовый убыток, вызванный довзысканием налогов или наложением штрафов, начислением пеней. Все налоговые риски имеют финансовый характер.

Налоговый риск с точки зрения налогоплательщика – вероятность (угроза) доначисления ему налогов (сборов), пеней и штрафов в ходе налоговой проверки из-за возникших разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами в трактовке налогового законодательства, которая может обернуться для хозяйствующего субъекта действительным возрастанием налогового бремени. Следует сразу отметить, что к налоговым рискам не следует относить потери, возникающие из-за арифметических ошибок или нечеткого понимания отдельных норм законодательства. Для налогоплательщиков налоговый риск означает риск возрастания налоговой нагрузки в силу того, что налоговый орган может признать рассматриваемую сделку недействительной (притворной или мнимой), объявить незаконным начисление налогов, которое сам налогоплательщик рассматривал как законное [17].

Налоговые риски можно разделить на группы.

К первой группе рисков относится явная угроза привлечения к налоговой и даже уголовной ответственности. Она возникает в случае грубого уклонения от уплаты налогов: например, если контрагентами налогоплательщика являются преимущественно фирмы-однодневки, происходит неоприходование выручки, т. е. налогоплательщик использует «черный нал». В таких ситуациях опасность привлечения к ответственности очень велика. На практике все чаще встречаются случаи, когда при рассмотрении уголовных дел суды дают виновным реальные сроки лишения свободы.

Ко второй группе рисков можно отнести опасности привлечения к налоговой ответственности, вызванные неточностью и неопределенностью законодательных норм. Эти риски возникают, когда в налоговом законодательстве нет однозначного ответа на какой-либо вопрос. Эксперты, аудиторы, Минфин России расходятся во мнениях, судебная практика не единообразна, а ВАС РФ ещё не сформировал свою правовую позицию. Даже если организация руководствуется положительной арбитражной практикой, существует вероятность, что Высший Арбитражный Суд примет иное решение.

Налогоплательщики при оценке своих налоговых рисков должны учитывать позицию судов, в частности решения Президиума и Пленума ВАС РФ.

В третью группу входят риски субъективного плана: их можно назвать рисками ведомственного характера. Они возникают, когда к добросовестному налогоплательщику приходят налоговые инспекторы и начинают делать из него налогоплательщика недобросовестного. К этой группе рисков можно отнести опасность обнаружения при проверке фирм-однодневок среди контрагентов организации.

Риск в своем развитии проходит несколько стадий, а именно: зарождение рисковой ситуации; появление фактического риска (на данной стадии осуществляется управление текущей ситуации) и итоговый результат.

Налоговый риск по своему характеру является энтропийным, то есть может иметь разные исходы. Однако вероятность ожидаемого результата можно установить, поскольку способы получения релевантной информации позволяют объективно рассчитать риск. На сегодня накоплен огромный массив данных, позволяющих получить представление о механизме исчисления и взимания налогов и сборов, правоприменительной практике и противоречиях в налоговом законодательстве. Причем благодаря регулярной систематизации накапливаемой информации о налоговой системе, о налоговой политике государства повышается оценка вероятности риска и повышается достоверность результата.

Существует мнение, согласно которому “…налоговый риск в категорию финансовых рисков не входит, так как сам по себе не следует из природы финансовых операций, а обусловлен действиями налогоплательщика или органов государства по отношению к налогоплательщику” [19]. На мой взгляд, такое утверждение спорно – ведь налоговый риск означает вероятность ущерба или для налогоплательщика (в виде возможного ослабления его финансово-экономического потенциала), или для государства (в виде возможного недополучения им налоговых платежей) из-за неадекватных действий (бездействия) налогоплательщиков и уполномоченных государственных органов.

Стабильность и эффективность деятельности организации зависят от того, на сколько хорошо ее руководство оценивает свои налоговые риски. Агрессивная налоговая политика организации может быть критична для бизнеса в целом. В то же время взвешенное управление налоговыми рисками может помочь организации повысить эффективность бизнес - модели, увеличив ее ликвидность в условиях непростой экономической ситуации в стране.

Для эффективного управления налоговыми рисками и устранения налоговой неэффективности необходим комплексный подход к построению системы управления налоговыми обязательствами в организации. Задача такой системы – выявление и оценка налоговых рисков с целью уменьшения вероятности их возникновения или минимизации негативных последствий, связанных с процессом налогообложения.

И. В. Лысенко, рассматривая процесс управления налоговыми рисками, выделяет следующие этапы:

1. Выявление налоговых рисков
2. Оценка налоговых рисков
3. Выработка мер по минимизации налоговых рисков
4. Применение мер по минимизации налоговых рисков и контроль за их применением [9].

Деление на данные этапы является весьма условным. Основным способом выявления налоговых рисков является мониторинг потенциальных партнеров организации, налогового законодательства, разъяснений Минфина России и судебной практики. Если же налоговый риск возникает в результате недостаточной компетенции сотрудников организации, допущенных ими ошибок, то способом выявления такого риска будет являться арифметическая проверка налоговой отчетности, сверка налоговой и бухгалтерской отчетности, что осуществляется в ходе проведения налоговыми органами камеральных налоговых проверок.

Оценка налоговых рисков предполагает определение суммы риска и вероятности его возникновения. При определении вероятности наступления рискового события необходимо учитывать следующее: частоту, с которой раньше происходило рисковое событие; мнение экспертов о том, насколько вероятно при данных условиях событие.

1.4 Концепция планирования выездных проверок и критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков

В 2007 году ФНС России были разработаны 11 критериев (в последующем – 12) самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков в рамках Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30.05.2007 г. № ММ-3-06/33.

В целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, а также совершенствования организации работы налоговых органов при реализации полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, предоставленных Налоговым кодексом Российской Федерации приказом ФНС от от 30.05.2007 г. № ММ-3-06/33 утверждены общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности позволит налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.

Редакцией приказа официально представлены количественные показатели, по которым налогоплательщики смогут оценить свою налоговую "безопасность". Но центральная идея приказа выражается цитатой: "Каждый налогоплательщик должен понимать, что от прозрачности его деятельности, полноты исчисления и уплаты налогов в бюджет зависит возможность невключения в план выездных налоговых проверок" [16].

 Таким образом, в соответствии  с настоящей Концепцией планирование  выездных налоговых проверок  ведется на основе принципа  двухсторонней ответственности  налогоплательщиков и налоговых  органов, при соблюдении которого первые стремятся к исполнению своих налоговых обязательств, а вторые - к обоснованному отбору налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.