Автор работы: Пользователь скрыл имя, 22 Сентября 2014 в 20:42, дипломная работа
Определение оптимальных объемов налоговых платежей — проблема каждого конкретного предприятия. Действия компании по определению оптимальных объемов называют налоговым планированием. При этом на практике минимальные выплаты оказываются не всегда оптимальными. Например, если предприятие выделяется из общей массы весьма маленькой налоговой нагрузкой, то рискует навлечь на себя дополнительные проверки, что чревато дополнительными издержками. Налоговый менеджмент предполагает оптимизацию бремени и структуры налогов со всех точек зрения.
Вероятно, нет ни одного налогоплательщика, который не хотел бы минимизировать налоговые платежи. Но многие налогоплательщики плохо представляют себе, в чем же суть налогового планирования и почему государство вообще дает налогоплательщику возможность минимизировать налоговые платежи.
Резерв по сомнительным долгам призван помочь организациям, которые стремятся обезопасить себя от ненадежных партнеров в плане своевременности расчетов.
Имея такой резерв, можно равномерно учитывать затраты, которые возникают в связи с необходимостью списания не погашенной вовремя дебиторской задолженности.
Правила формирования резерва по сомнительным долгам установлены ст. 266 НК РФ. Из положений данной нормы не следует, что создание резерва нужно отражать в учетной политике организации. Поэтому суды признают правомерным создание и использование резерва и без указания на это в учетной политике. Подобные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2008 по делу N А79-3573/2007, ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2008 по делу N А56-12980/2007 (Определением ВАС РФ от 12.11.2008 N 14387/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Уральского округа от 22.12.2005 N Ф09-5913/05-С7.
По мнению судей, налогоплательщик вправе создать резерв по сомнительным долгам в любом квартале года, даже если изначально в учетной политике создание резерва не предусматривалось, поскольку в соответствии со ст. 313 НК РФ принятие решения о создании резерва по сомнительным долгам в IV квартале текущего года не считается изменением учетной политики, а ст. 266 НК РФ не устанавливает сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам либо ограничений по срокам принятия такого решения.
Чиновники придерживаются иного мнения. Они считают, что организации обязаны положение о формировании резерва по сомнительным долгам включать в учетную политику для целей налогообложения. И после внесения изменения в учетную политику организация может формировать резерв по сомнительным долгам только с начала нового налогового периода (Письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594, УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921).
Во избежание споров с налоговыми органами решение о создании резерва лучше зафиксировать в приказе об учетной политике для целей налогообложения на соответствующий налоговый период. Если же решение о создании резерва принято не с начала нового налогового периода, нужно составить документ под названием «дополнение к учетной политике», в котором прописать порядок создания резерва.
Сомнительным долгом в целях налогового учета (п. 1 ст. 266 НК РФ) признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией [7].
Таким образом, имеющуюся дебиторскую задолженность можно признать сомнительным долгом, если она одновременно удовлетворяет следующим критериям:
При этом для целей налогообложения не является сомнительной задолженность:
В отношении лизинговых и арендных платежей специалисты Минфина России придерживаются следующей позиции. Налогоплательщики, которые не получили лизинговые или арендные платежи, вправе формировать резерв по сомнительным долгам, если предоставление имущества в аренду (лизинг) является их уставным видом деятельности и осуществляется регулярно (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594). Аналогичной позиции придерживается и ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 16.06.2008 по делу N А38-4655/2007-4-425).
При соблюдении этих условий долг является сомнительным. Причем не имеет значения, принимались какие-то меры по его взысканию или нет. Например, неважно, направлены ли контрагенту претензии, поданы ли в суд исковые заявления и т.п. Задолженность продолжает считаться сомнительной и в случае возбуждения в отношении нее исполнительного производства (Письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/148).
Учесть задолженность в резерве можно, даже если есть взаимозависимость с должником (Постановления ФАС Московского округа от 03.08.2010 N КА-А40/8149-10, ФАС Уральского округа от 07.07.2009 N Ф09-4588/09-С3).
Если по истечении срока платежа должник выдал вексель на сумму задолженности и срок его оплаты еще не наступил, долг остается сомнительным (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.12.2007 N А28-3055/2007-77/21).
Договором может быть не установлен срок исполнения обязательств. Тем не менее при просрочке оплаты товара (работы, услуги) после его передачи покупателю такую задолженность можно отнести к сомнительной. Ведь данный срок можно определить на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства (п. 2 ст. 314, п. 1 ст. 486 ГК РФ). Такие выводы подтверждает и судебная практика (Постановления ФАС Поволжского округа от 08.05.2008 N А12-10217/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.05.2009 N А32-15410/2008-59/155, от 12.03.2007 N Ф08-161/2007-424А).
В практике может возникнуть ситуация, когда не расплатившийся вовремя должник является одновременно и кредитором. При таких обстоятельствах дебиторская задолженность может учитываться в составе резерва лишь в той части, которая превышает имеющуюся кредиторскую задолженность (Письмо Минфина России от 6 августа 2010 г. N 03-03-06/1/528). Налогоплательщик вправе в одностороннем порядке зачесть дебиторскую и кредиторскую задолженность перед одним и тем же контрагентом. На этом основании чиновники и решили, что просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом. То есть в резерв можно включить лишь "излишек". Но в случае, когда провести зачет в соответствии с законодательством не представляется возможным, дебиторскую задолженность можно включить в состав резерва, не уменьшая ее на сумму имеющейся кредиторской задолженности.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации, проведенной на последнее число отчетного или налогового периода (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Налоговое законодательство не устанавливает особенностей проведения инвентаризации для использования ее данных в целях налогообложения.
Поэтому на основании
ст. 11 НК РФ при формировании
резервов по сомнительным
Количество инвентаризаций
в отчетном году, дата их проведения,
перечень имущества и
При проведении
Результаты инвентаризации
дебиторской задолженности
- Актом инвентаризации
расчетов с покупателями, поставщиками
и прочими дебиторами и
- Справкой к Акту
В них отражаются
только те суммы дебиторской
задолженности, по которым еще
не истек срок исковой
В налоговом законодательстве нет ограничений на создание резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах. Но только при условии, что ранее по этой задолженности резерв не создавался (Письмо ФНС России от 20.01.2005 N 02-3-08/274, ФАС Уральского округа в Постановлении от 27.11.2008 N Ф09-8876/08-С3 по делу N А50-2931/08 и ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 15.12.2008 N Ф03-5524/2008 по делу N А73-166/2008-85).
После проведения инвентаризации из всей суммы дебиторской задолженности нужно выделить сомнительные долги и разделить их на группы в зависимости от срока возникновения задолженности:
Сомнительная задолженность, возникшая более чем за 90 дней до даты, на которую проводится инвентаризация, полностью включается в сумму резерва. Долги, появившиеся за 45 - 90 дней (включительно) до последнего дня месяца квартала, в котором проводится инвентаризация, включаются в сумму резерва в размере 50% суммы задолженности. А задолженность, образовавшаяся менее чем за 45 дней до инвентаризации, в резерв не включается.
Суммы задолженности учитываются с учетом НДС (Письма Минфина России от 09.07.2004 № 03-03-05/2/47, МНС России от 05.09.2003 № ВГ-6-02/945@, Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2005 № 167-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 № 6602/05).
Далее требуется рассчитать предельную сумму отчислений в резерв. Она не может превышать 10 процентов от выручки компании за отчетный (налоговый) период, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса. Причем выручка в данном случае берется без НДС.
Отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного или налогового периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).
Из вышеприведенных норм ст. 266 НК РФ следует, что для целей налогового учета долг считается сомнительным начиная со дня, следующего за днем, на который приходится срок оплаты задолженности покупателем (заказчиком) в соответствии с договором. Таким образом, следует отметить, что указанные сроки возникновения сомнительной задолженности (45 дней, 90 дней) должны исчисляться начиная с даты, когда задолженность стала сомнительной (а не с даты ее первоначального отражения в учете).
Резерв по сомнительным долгам предназначается для покрытия убытков от безнадежных долгов, то есть тех долгов, которые нереальны к взысканию. Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ). В состав безнадежных долгов помимо основной суммы задолженности могут быть включены штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение обязательств, если они признаны должником или подлежат уплате на основании решения суда и ранее были учтены в составе внереализационных доходов (Письмо УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 № 20-12/034110) [7].
Формирование резерва
по сомнительным долгам не
зависит от того, станут ли
они впоследствии безнадежными
или нет (Постановление ФАС Северо-
Если создан резерв по сомнительным долгам, то все долги, признанные безнадежными (в том числе и те, которые не участвовали в формировании резерва), списываются за счет него (п. 5 ст. 266 НК РФ).
Если же суммы резерва оказалось недостаточно для покрытия всех безнадежных долгов, полученная разница признается убытком, который включается в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
В том случае, когда сумма резерва оказалась больше размера подлежащих списанию за его счет долгов, можно перенести остаток резерва на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму этой неиспользованной части. Если сумма вновь созданного резерва меньше остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода. Если же сумма вновь создаваемого резерва больше неиспользованной части резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода.
Необходимо отметить, что, если в текущем отчетном (налоговом) периоде резерв вообще не использовался на покрытие безнадежных долгов (по причине их отсутствия), на следующий отчетный (налоговый) период можно перенести всю сумму резерва, корректируя вновь созданный резерв в порядке, изложенном выше (Постановление ФАС Центрального округа от 17.06.2009 № А48-3740/08-17).
Если резерв на следующий период не создается, весь остаток резерва включается во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).
Кроме всего вышеописанного, необходимо обратить внимание на то, что в бухгалтерском учете нет строгих правил формирования резерва, поэтому целесообразно в целях сближения бухгалтерского и налогового учета в учетной политике для целей бухгалтерского учета закрепить правила формирования резерва такие же, как в налоговом учете.