Совершенствование методов аудита отдельных налогов субъектов предпринимательства

Сопутствующие услуги отличаются по своей сути от непосредственно налогового аудита тем, что налоговый аудит предполагает проведение проверочных мероприятий в отношении правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, в то время как иные сопутствующие аудиту услуги направлены прежде всего на оптимизацию налоговых платежей экономического субъекта, построение системы налогового учета и внутреннего контроля, а также на консультирование по отдельным вопросам налогообложения. Различаются результаты и порядок оформления налогового аудита и сопутствующих услуг по вопросам налогообложения. Результатом оказания сопутствующих услуг по налоговым вопросам могут быть:

• указание на наличие налоговых правонарушений и налоговых последствий для экономического субъекта в случаях обнаружения нарушений норм налогового законодательства;
• практические рекомендации по устранению негативных последствий, связанных с установленными нарушениями налогового законодательства;
• построение общей системы налогообложения экономического субъекта и отдельных ее элементов;
• разработка мер, направленных на создание постоянно действующей системы налогового планирования;
• расчеты эффективности налогового планирования.

После проведения налогового аудита составляется заключение и отчет о его результатах. В этих документах аудиторы выражают мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения и своевременности перечисления экономическим субъектом налоговых платежей в бюджет и внебюджетные фонды. Заключение о результатах проведения налогового аудита не может рассматриваться как аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом. Отчет по результатам проведения налогового аудита содержит в себе рекомендации по исправлению выявленных существенных нарушений и рекомендации по совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета и внутреннего контроля с позиций налогообложения.

1.2. Цель и задачи аудита налогов

Этап  проверки и подтверждения правильности исчисления и уплаты экономическим  субъектом налогов и сборов в  бюджет и внебюджетные фонды может  проводиться как по всем налогам  и сборам, так и по отдельным их видам и вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее проведение налогового аудита. Можно выделить комплексный, тематический и структурный налоговый аудит. Комплексный налоговый аудит — это проверка правильности составления деклараций и расчетов по всем налогам, уплачиваемым предприятием за год. Тематический налоговый аудит — это проверка правильности составления деклараций и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемым предприятием за определенный период. Структурный налоговый аудит — это проверка правильности составления деклараций и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемым юридическим лицом по месту нахождения его обособленных подразделений. Структурный налоговый аудит является особо актуальным для крупных предприятий или финансово-промышленных групп, имеющих разветвленную сеть обособленных подразделений. В задачи аудита налоговых расчетов входит: —подтверждение достоверности и законности определения налогооблагаемой базы по каждому виду уплачиваемого налога (сбора);

• установление правильности отражения в бухгалтерском учете и отчетности объекта обложения по каждому виду уплачиваемого налога (сбора);
• подтверждение законности и обоснованности применяемых льгот по каждому виду уплачиваемого налога (сбора);
• установление правильности размеров применяемых ставок (налоговых платежей);
• подтверждение правильности расчетов по каждому виду уплачиваемого налога (сбора);
• подтверждение достоверности и законности отражения в бухгалтерском учете операций по начислению и уплате налогов (сборов);
• установление своевременности уплаты налогов (сборов) и соблюдение порядка их зачисления в бюджеты различных уровней в соответствии с действующими нормативными актами;
• предупреждение возможных претензий и штрафных санкций, связанных с нарушением законодательства по налогам и сборам;

- предоставление руководству клиента необходимой ин 
формации для последующей оптимизации налогообложения 
организации-клиента.

В ходе налогового аудита оцениваются:

• соответствие налогового учета экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения налогового учета и составления налоговой отчетности в РФ;
• финансовые последствия искажений, найденных в налоговом учете и пути их устранения;
• необходимость внесения изменений в методику налогового учета, применяемую в организации.[6.91]

При налоговом  аудите необходимо провести инвентаризацию расчетов с бюджетом и убедиться, что отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы согласованы с налоговыми органами и тождественны. Следует проверить правильность кредитовых оборотов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам"; произвести выверку дебетовых оборотов по этим счетам и сравнить их с данными налоговых органов и внебюджетных фондов. Аудитору следует проследить, что счет 68 на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям к взносу в бюджет, в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" кредитуется на сумму налога на прибыль, со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" — на сумму налога на доходы физических лиц и т. д.; по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы налога на добавленную стоимость, списанные со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Также необходимо проверить правильность корреспонденции счетов, наличие аналитического учета по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" в разрезе налогов, убедиться, что данные аналитического учета соответствуют данным главной книги и баланса по этому счету.

Правильность  расчетов налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и других налогов зависит от правильного отражения на счетах бухгалтерского учета выручки от реализации товаров (работ, услуг). Поэтому проверку кредитовых оборотов по счету 68 необходимо начать с проверки определения налогооблагаемой выручки.

Так как  для целей бухгалтерского учета  и налогообложения выручка признается по методу "начисления", то и в  бухгалтерской, и в налоговой отчетности возможно прямое использование данных по кредиту счета 90 "Продажи" (за исключением сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных налогов, которые не подлежат включению в себестоимость, отнесению на финансовые результаты или уплате за счет собственных средств организации).

Аудитору  важно установить, правильно ли определен  момент получения выручки предприятиями, учетной политикой которых установлено признание выручки для целей налогообложения "по начислению". Только это позволит своевременно и в полном объеме рассчитаться с бюджетом по НДС и иным налогам, исчисляемым от объемов реализации.

Статьей 40 НК РФ закреплен принцип, согласно которому заявленная сторонами цена сделки признается соответствующей  уровню рыночных цен, и пока не доказано обратное, именно эта цена принимается  для целей налогообложения. Но аудитору следует рассказать бухгалтерам  о наличии возможности у налогового органа пересчитать сумму конкретной сделки для того, чтобы предотвратить уплату пени по пересчитанной сумме налога. Налоговым органам дано право контролировать правильность применения цен в четырех случаях:

• если сделка совершается между взаимозависимыми лицами;
• по товарообменным (бартерным) операциям;
• при совершении предприятием внешнеторговых сделок;
• если предприятие одну и ту же (или однородную) продукцию продает в пределах непродолжительного времени с колебанием цен более чем на 20% в сторону повышения или в сторону снижения.

Глава 2. Предварительное планирование аудита налогов

2.1. Предварительное планирование аудита  налогов

Планирование  является начальным этапом проведения аудита и в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 "Планирование аудита" предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Для успешного  планирования аудита в области обязательств перед бюджетом аудитору необходимо:

• четко понимать цель, для которой будет использоваться информация, содержащаяся в рабочих документах аудитора (для аудиторского заключения в рамках общих результатов по аудиту финансовой отчетности или для составления отчета по специальному заданию);
• обладать знаниями о бизнесе аудируемого лица;
• дать оценку аудиторского риска и разработать процедуры, необходимые для его снижения до минимально низкого уровня;

- определить ключевые по значимости области проверки;

- рассчитать уровень существенности и определить его взаимосвязь с аудиторским риском;

- составить детальную программу по проверке обязательств перед бюджетом, которая будет служить инструкцией для аудиторов и ассистентов, а также средством внутреннего контроля за надлежащим выполнением работы.

Предшествовать  планированию должен анализ бухгалтерской и налоговой отчетности организации на предмет выявления несоответствий и противоречий. Целью данного этапа налогового аудита является предварительная проверка отчетности, а также рациональный отбор наиболее проблемных мест, на которые необходимо обратить внимание при проведении в дальнейшем процедур проверки по существу. Основными аудиторскими процедурами на этапе предварительного анализа бухгалтерской и налоговой отчетности на предмет выявления несоответствий и противоречий являются:

• проверка взаимной увязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности;
• анализ основных финансовых показателей налоговой и бухгалтерской отчетности с учетом их динамики и изменения удельных весов;
• оценка налогового потенциала экономического субъекта;
• проверка своевременности представления налоговой отчетности;
• проверка обоснованности применения налоговых ставок и льгот.

Проверка взаимной увязки показателей  бухгалтерской и налоговой отчетности основана на существовании взаимосвязей между показателями, фигурирующими как в различных налоговых декларациях и финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и внутри налоговой декларации по тому или иному налогу. Эти взаимосвязи называются контрольными соотношениями, использование которых в аудиторской проверке не только оправдано, но и необходимо. Эти соотношения, как правило, включают в себя основные показатели налоговых деклараций и финансовой (бухгалтерской) отчетности, используемые для исчисления налогов. В зависимости от источников используемых для анализа показателей, контрольные соотношения можно подразделить на две группы:

• внутри документа, представляющие собой проверку взаимоувязких показателей в рамках налоговой отчетности по одному налогу;
• между документами, основанные на соответствии отдельных показателей различных налоговых деклараций, финансовой отчетности или информации, полученной из внешних источников.

До начала проверки контрольных соотношений  проводится проверка правильности подсчетов  в налоговых декларациях для  выявления арифметических ошибок. Использование  системы контрольных соотношений  позволяет проверить логические связи и взаимоувязки между отдельными отчетными и расчетными показателями налоговой и бухгалтерской отчетности, сопоставить между собой показатели различных налоговых деклараций и отдельные показатели внутри налоговых деклараций, г-

Проверка сопоставимости показателей  различных налоговых деклараций является следующей аудиторской процедурой. Основными налоговыми декларациями, между которыми возможно провести проверку выполнения контрольных соотношений, являются налоговые декларации по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и единому социальному налогу.

В первую очередь надо сравнить налоговые  декларации по налогу на прибыль и  налогу на добавленную стоимость, чтобы; выявить, отличается ли величина дохода, приведенного в декларации по налогу на прибыль, от показателя выручки, указанного  в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость. Для этого данные деклараций по налогу на добавленную стоимость надо суммировать с начала календарного года, включив операции, не подлежащие налогообложению, не признаваемые объектом налогообложения, что обусловлено признанием таких операций в качестве объекта налогообложения для целей исчисления налога на прибыль и исключением подобных операций из общей величины выручки, признаваемой для целей исчисления-налога на добавленную стоимость.

Сопоставление показателей между налоговыми декларациями позволяет не только сравнить общие суммы, принимаемые в расчет налоговой базы, но и отдельные значения, относящиеся к группе однородных операций, которые отражаются в нескольких налоговых декларациях, что облегчает дальнейшую проверку с точки зрения анализа выявленных расхождений.

Контрольные соотношения внутри налоговых деклараций также являются важным инструментом на предварительном этапе проведения налогового аудита. С помощью таких  соотношений возможно выявить узкие места, нестыковки и потенциальные ошибки в налоговой отчетности. Порядок проверки выполнения таких контрольных соотношений зависит прежде всего от самой налоговой декларации по тому или иному налогу. Анализ существующих налоговых деклараций позволяет их классифицировать: