Совершенствование методов аудита отдельных налогов субъектов предпринимательства

• на декларации с простой структурой (определенное количество единичных разделов);
• декларации с разветвленной структурой (заполнение или одного, или другого раздела деклараций в зависимости от осуществляемых операций);
• декларации с изменяющейся структурой (при определенных условиях некоторые разделы можно не заполнять);
• декларации с циклической структурой (заполнение нескольких однородных разделов);
• декларации со сложной структурой (сочетание различных структур в рамках одной налоговой декларации).[8.9]

В зависимости  от структуры налоговой декларации по тому или иному налогу итоговые показатели, отражаемые в разделе  по расчету налога, будут сопоставляться либо с суммой показателей, отраженных в повторяющихся листах декларации, либо с итоговой суммой, отражаемой в конце раздела декларации, либо с суммой показателей, отраженных в разных частях декларации. Это необходимо для выявления чисто арифметических ошибок отчетности, и поэтому проверка выполнения подобных соотношений должна обязательно проводиться на предварительном этапе налогового аудита.

Анализ показателей налоговой отчетности в целях выявления отклонений, вызывающих налоговые нарушения, позволяет рассчитать налоговую нагрузку организации, выявить и проанализировать нехарактерные отклонения показателей налоговых деклараций. Для анализа налоговой нагрузки организации необходимо провести анализ динамики налоговых показателей с помощью цепных и базисных темпов роста налоговых начислений. Это позволит выявить наиболее существенные изменения в динамике налогов, а также определить причины таких изменений. Также целесообразно проанализировать структуру налоговых начислений через расчет удельных весов налоговых начислений и факторный анализ структуры налоговых платежей. Показатели для анализа следует использовать не только за проверяемый период, но и за ряд предыдущих, что позволит отследить динамику и общие тенденции в организации.

Также при использовании анализа для целей налогового аудита проводится расчет аналитических коэффициентов налоговой нагрузки, которые рассчитываются как отношение соответствующих сумм налогов к выручке от реализации, прибыли до налогообложения или чистой прибыли, издержкам производства или обращения. Аналитические коэффициенты можно сравнить со среднеотраслевыми показателями и использовать их в качестве критерия для последующего анализа. [5, с. 27]

На предварительном  этапе следует соотнести суммы  начисленных налогов с финансовыми показателями, характеризующими деятельность и финансовое состояние организации, среди которых основными можно считать рентабельность продаж, коэффициенты оборачиваемости, капиталоотдачи и покрытия. Эти показатели невозможно использовать для оценки правильности исчисления и уплаты налогов, но путем анализа динамики налогов и данных показателей можно выявить противоречия, связанные с несоразмерным изменением анализируемых величин. Необходимо уделить внимание динамике объемов выручки и себестоимости продукции. Значительное отклонение темпов изменения одного из показателей может свидетельствовать о наличии нарушений в учете. Так, например, аудитор должен обратить внимание и выяснить причину, по которой расходы растут более высокими темпами по сравнению с доходами, растущими незначительно или остающимися на прежнем уровне.

Достаточно  эффективным способом контроля является анализ информации о физических объемах  потребляемой электроэнергии, теплоэнергии и иных материальных ресурсов на предмет соответствия уровня и динамики указанных объемов показателям налоговой отчетности, отражающим объемы производства и реализации продукции, работ, услуг. Тем самым предварительно определяется, насколько уровень доходов соответствует уровню расходов. Предварительный этап налогового аудита позволяет выявить потенциальные ошибки, получить данные о состоянии налогового учета и системы внутреннего контроля еще до начала осуществления конкретных аудиторских процедур проверки.

Ошибки, связанные с исчислением и  уплатой налогов, возможны на любом этапе хозяйственных отношений — от момента заключения хозяйственных договоров до оформления актов сдачи-приемки работ (товаров, услуг), которые являются предметом договора. Возможны ошибки на этапе расчета НДС, среднегодовой стоимости имущества, при расчете налога на имущество, налога на прибыль, составления налоговых деклараций, уплаты различных налогов в бюджет. Аудитор, производящий проверку правильности расчета налогов, должен учитывать потенциальную опасность действий руководства экономического субъекта по сокращению налоговой базы, например незаконные операции в виде оплаты "несуществующим поставщикам".

Необходимо  произвести предварительную оценку существующей системы налогообложения экономического субъекта, которая включает:

• общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложения экономического субъекта;
• определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;
• проверку методики исчисления налоговых платежей;
• правовую и налоговую экспертизу существующей системы хозяйственных взаимоотношений;
• оценку документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;
• предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта.

В соответствии с правилами (стандартами) аудиторской  деятельности ошибка в бухгалтерском  учете определяется как непреднамеренное, неумышленное нарушение правильности Данных учета и отчетности, совершенное  в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях, недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и обязательств. Умышленное же искажение учетных данных считается мошенничеством.

Под типичными  ошибками в бухгалтерском учете  понимаются ошибки, наиболее часто встречающиеся при проверке учетных данных. К факторам, способствующим появлению искажений во внутрихозяйственной предпринимательской среде, относятся:

• наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасти экономики;
• несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) хозяйствующего субъекта или значительному снижению прибыли;
• наличие зависимости хозяйствующего субъекта в определенный период от одного или нескольких заказчиков или поставщиков;
• изменение в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли, а как следствие — размеру налога на прибыль;
• нетипичные сделки хозяйствующего субъекта, особенно в период окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей;
• наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам;
• особенности организационно-управленческой структуры хозяйствующего субъекта, наличие недостатков в данной структуре;
• особенности структуры капитала и распределения прибыли;
• наличие отклонений от установленных правил в ведении бухгалтерского учета и организации подготовки бухгалтерской отчетности.

Типичные  ошибки в бухгалтерском учете  и отчетности можно объединить в  следующие группы:

• неполное отражение фактов хозяйственной жизни;
• необоснованные учетные записи;
• ошибки в периодизации;
• ошибки в записях;
• неверная оценка активов, пассивов и финансовых результатов.

К типичным ошибкам можно отнести  и неотражение в учете 
налоговых платежей.

Случайные ошибки возникают вследствие недосмотра, рассеянности, невнимательности работников бухгалтерии и проявляются случайным образом. Причиной систематических ошибок чаще всего бывает неправильное понимание бухгалтером каких-либо правил учета, налогообложения, составления отчетности. Например, бухгалтер не учел, что при списании испорченных товаров за счет собственных источников организации следует вернуть бюджету предъявленный ранее к вычету НДС. Тогда он будет систематически повторять эту ошибку при каждом списании товаров. Другой причиной может быть давление на работников бухгалтерии со стороны руководства. Например, при заполнении декларации по НДС руководство из желания уменьшить платежи ежемесячно требует от бухгалтера предъявлять бюджету к вычету НДС по выданным авансам поставщикам, хотя товар еще не оприходован. Тогда систематическая ошибка будет присутствовать в каждой налоговой декларации по НДС. Это свойство систематических ошибок следует использовать при построении выборки.

Выполнение определенных процедур на предварительном этапе проверки позволит рассмотреть такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций экономического субъекта и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого экономическим субъектом порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений экономического субъекта.

На втором этапе необходимо определить, на каких именно участках налогового учета необходима углубленная проверка. По результатам предварительного анализа аудиторы могут выявить проблемные моменты в налоговой системе организации, поэтому проводить полноценный аудит всех участков налоговой системы нецелесообразно. Например, на первом этапе вполне можно понять, что проблемы у организации скорее всего возникнут с экспортным НДС, так как организация реализует товары (работы, услуги) за рубеж; с налогом на прибыль, так как учет доходов и расходов в целях налогообложения не организован должным образом; с акцизами, если организация реализует подакцизную продукцию, и т. д. С другой стороны, можно сразу определить участки, где проблем вероятнее всего не возникнет. Это касается в первую очередь несложных налогов (транспортный налог, на имущество и т. д.).

Таким образом, проверку исчисления и уплаты налогов  можно проводить в тематическом разрезе.

Однако  в организациях со сложной и объемной системой налоговых обязательств, имеющих обособленные подразделения, дочерние компании, применяющих разные режимы налогообложения (общий режим у головной организации и единый налог на вмененный доход у обособленного подразделения), второй этап налогового аудита должен проводиться по всем налогам.

2.2. Анализ уровня существенности и аудиторский риск при аудите              

        налогов  в   ООО “РИФ”

Под уровнем  существенности подразумевается максимально  допустимое количество ошибок или искажений, которое может быть в информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, и которое не введет квалифицированного пользователя в заблуждение относительно этой информации. Другими словами, уровень существенности — это допустимая ошибка бухгалтерской отчетности при проведении аудита.

Исходя  из требований п. 6 правила (стандарта) аудиторской деятельности № 4 "Существенность в аудите", следует рассчитывать общий уровень существенности и частный уровень: "...Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации... ". Рассчитанный уровень существенности следует применять на стадии планирования, при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур, в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур, а также на этапе завершения аудита при оценке влияния обнаруженных искажений и нарушений на достоверность налоговой отчетности. Отдельные отмеченные аудитором замечания (искажения) могут не иметь существенного характера сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер.[14, с. 79]

Существенность  имеет количественный и качественный аспекты. Оценка качественного аспекта  существенности предполагает изучение характера отмеченных в ходе проверки отклонений от требований нормативных актов РФ либо иных принципов учета, которым должна соответствовать проверяемая отчетность. Количественный аспект существенности характеризует максимальное значение ошибки, начиная с которой отчетность утрачивает достоверность.

Общий уровень  существенности является критерием  принятия решения о достоверности  бухгалтерской отчетности в целом, а частные уровни существенности по счетам — критерием для принятия решения о достоверности сальдо счета. От принятого уровня существенности зависит степень аудиторского риска. Чтобы свести аудиторский риск к минимуму, аудитор должен провести сплошную проверку хозяйственных операций, сумма которых равна или превышает принятый уровень существенности по счету. Плюрализм аудиторских мнений в отношении определения уровня существенности предопределяет тот факт, что суждение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности или ее отдельных показателей всегда субъективно. Данный подход закреплен международными и российскими стандартами аудиторской деятельности. Какие искажения являются существенными, а какие нет, аудитор решает по собственному усмотрению.

                                                                                             Таблица 2.1

Расчет общего уровня существенности

Проверяемая организация: ООО "РИО" Период аудита: 2009 г. (тыс. руб.)