Совершенствование методов аудита отдельных налогов субъектов предпринимательства

На суждение аудитора о том, что является достаточным  аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

• аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне налоговой отчетности, так и на уровне налоговых регистров, остатков по счетам бухгалтерского учета и т. д.;
• существенность проверяемых показателей налоговых деклараций;
• опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
• результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий и ошибок;

- источник и достоверность информации. 
Надежность аудиторских доказательств зависит от их

источника (внутреннего или внешнего), а  также от формы их представления (письменной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

-аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;
• аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные  с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации.

Аудит налоговых  расчетов проводят следующими методами и приемами:

• инспектирование;
• наблюдение;
• запрос;
• подтверждение;
• пересчет;
• аналитические процедуры и др. Инспектирование представляет собой проверку записей,

документов  и материальных активов, в ходе которой  аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Наблюдение — отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами, по которым не остается Документальных свидетельств для аудита.

Запрос  — поиск информации у осведомленных  лиц в пределах и за пределами аудируемого лица. По форме запрос может быть как официальным письменным, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства. Устный опрос используется в ходе получения аудитором данных для предварительной оценки выполнения налоговых обязательств в предприятии, а также в процессе проверки правильности осуществления налоговых платежей при уточнении у специалистов отдельных стадий совершенных расчетов, вызывающих сомнение.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях.

Пересчет — проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Особенно это касается документов, отражающих затраты на производство продукции (работ, услуг), и тех затрат, по которым установлены нормативы по отнесению на себестоимость (представительские, командировочные, на рекламу, подготовку и переподготовку кадров).

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление ошибок и искажений.

При проведении аудита расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами на предприятии основными приемами также являются сопоставление и оценка.

Сопоставление позволяет определить отклонения действительного состояния объектов от норм и нормативов, прогнозных показателей.

Приемы, связанные с оценкой прошлого, настоящего и будущего состояния объектов, являются логическим завершением процесса сопоставления. Целью всех аудиторских операций в сфере экономики является оценка, т. е. правильное восприятие существенных сторон процессов — объектов аудиторского изучения.

Особое  внимание надо обратить на методы документальной проверки как наиболее часто используемые в аудиторской практике.

Методы  документальной проверки можно условно  подразделить на две группы:

1. Методы проверки документов по формальному признаку:

• проверка соблюдения правил составления, полноты и подлинности оформления документов (от правильности оформления документов зависит объективность всей последующей анализируемой информации; первичные документы являются основанием для записи в регистры бухгалтерского учета);
• сопоставление учетных и отчетных показателей с установленными нормативами, что позволяет выявить правильность применения льгот, ошибки при исчислении и уплате налогов;
• проверка соответствия отраженных в документах операций установленным правилам (позволяет выяснить правомерность разнообразных хозяйственных операций);
• счетный контроль (позволяет определить правильность исчисления налоговых платежей при заполнении налоговых деклараций).

2. Методы проверки реальности отраженных в документах 
обстоятельств:

• сопоставление данных документов, отражающих смысл совершенных операций, с данными документов, которые явились основанием для этих операций (для использования этого метода необходимо знать, в каких производных документах отражены данные, фиксируемые в первичных документах);
• проверка записей в регистрах налогового и бухгалтерского учета (позволяет определить достоверность и точность отчетных данных);

непрерывный просмотр операций для выявления  нетипичных; - взаимная проверка (проводится по взаимосвязанным операциям в одной организации).

Аудиторские процедуры могут использоваться для установления надежности системы внутреннего контроля и для выявления областей учета, в которых ошибки наиболее вероятны. В соответствии с этим аудиторские процедуры можно подразделить на процедуры на соответствие и процедуры по существу. Одна и та же процедура в зависимости от цели ее применения может быть и процедурой на соответствие, и процедурой по существу. Например, аудитор сплошным или выборочным методом проверяет счета-фактуры на предмет наличия в них обязательных реквизитов. Если его цель — установить надежность системы внутреннего контроля, — это документальная процедура на соответствие. Если его цель — выявить суммы НДС, необоснованно предъявленные к вычету, — это процедура по существу.

Самый распространенный метод документальной проверки организации (ввиду отсутствия достаточного количества времени для осуществления полной проверки) — выборочный аудит. Результат проверки выбранной части распространяют на всю совокупность документов для определения ожидаемой ошибки. Для более точного определения ожидаемой ошибки генеральной совокупности надо правильно построить выборку и обоснованно распространить результат ее проверки на всю генеральную совокупность.

Существуют  различные методы построения выборки, которые можно разбить на две группы: статистические и содержательные. Статистические методы основаны на предположении, что все ошибки в генеральной совокупности равновозможны и распределены случайным образом. Содержательные методы основаны на имеющейся у аудитора информации о характере распределения ошибок в генеральной совокупности.[4.88]

Статистические  методы позволяют обоснованно распространить результаты проверки выборки на генеральную совокупность только в том случае, если выборочная совокупность репрезентативна, т. е. представительна. Выборка будет репрезентативной, если ее осуществлять случайно: все элементы имеют одинаковую вероятность попасть в выборку. Наиболее распространены два вида отбора: случайный отбор и систематический.

Статистические  выборочные методы оправданы тогда, когда объем генеральной совокупности достаточно велик, а ошибки случайны. Но если объем генеральной совокупности велик для сплошной проверки, но недостаточен для статистической, а  ошибки не случайны и не равновозможны, целесообразно применение содержательных методов выборочной проверки. Чаще всего ошибки бывают систематические из-за незнания или недостаточного понимания бухгалтером законодательных актов по налогообложению. Например, наличие в совокупности документов, стоимость которых значительно превышает стоимость бблыпей части документов; появление в учете новых, ранее не встречавшихся в организации хозяйственных операций; наличие в учете операций, неоднозначно трактуемых законодательством, нормативными актами, разъяснениями налоговых органов; изменение правил налогообложения отдельных операций. Применение содержательных методов основано на опыте и интуиции аудиторов, поэтому они трудно поддаются систематизации, но можно выделить следующие методы, основанные:

• на серийном отборе документов;
• отборе документов наибольшей стоимости;
• отборе документов, в которых наличие ошибок наиболее вероятно;
• на отборе документов, в которых возникновение ошибок и нарушений может привести к наиболее негативным для организации последствиям;
• на различных сочетаниях методов, комбинированный метод.

На практике чаще применяется именно комбинированный метод.

3.2.  Совершенствование и особенности  аудита налогов субъектов малого 

         предпринимательства

В настоящее  время субъекты малого предпринимательства  могут функционировать в условиях одной из систем налогообложения:

1. Общепринятая система налогообложения.
2. Упрощенная система налогообложения.
3. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
4. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Каждая  из этих систем обладает специфическими особенностями при формировании совокупных налоговых обязательств.

Общепринятая система налогообложения, использовать которую имеют право и малые предприятия, включает в себя все налоги, предусмотренные налоговым законодательством РФ: федеральные, региональные и местные. По многим налогам, входящим в эту систему, предполагается ведение налогового учета. При ведении налогового учета по НДС и налогу на прибыль организаций налоговое законодательство предусматривает возможность выбора способов учета и налогообложения. Поэтому субъект малого предпринимательства оформляет учетную политику по налогообложению, утверждая ее соответствующим приказом руководителя до наступления налогового периода. В ст. 11 НК РФ дано следующее определение учетной политики для целей налогообложения: "Учетная политика для целей налогообложения — выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика".

Наряду  с общим режимом налогообложения  НК РФ предусмотрены и специальные налоговые режимы, т. е. особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов.

Упрощенная система налогообложения предусматривает для организаций замену уплаты НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), налога на прибыль, налога на имущество и единого социального налога уплатой единого налога. Порядок применения упрощенной системы налогообложения установлен гл. 26.2 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на эту систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 000 000 руб. Эта величина подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары в РФ за предыдущий календарный год. Приказом Минэкономразвития России от 3 ноября 2009 г. № 360 коэффициент-дефлятор на 2010 г. определен в размере 1,241. При этом размер коэффициента-дефлятора на 2010 г. установлен с учетом ранее установленного размера коэффициента-дефлятора на 2006 г. в размере 1,132 (коэффициент-дефлятор на 2007 г. 1,132 х 1,096). В 2009 г. величина предельного размера доходов по итогам 9 месяцев 20010 г., ограничивающая право перехода организаций на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2011 г., равна 18 615 000 руб. (15 000 000 х 1,241), величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение упрощенной системы налогообложения по итогам отчетного периода в 20011 г., равна 26 800 000 руб. (20 000 000 х 1,34). Размер коэффициента-дефлятора на 2011 г. установлен приказом Минэкономразвития России от 22 октября 2009 г. № 357 (1.34). В 20011 г. величина предельного размера доходов по итогам 9 месяцев 2010 г., ограничивающая право перехода организаций на упрощенную систему налогообложения с 1 января 20011 г., равна 20 100 000 руб. (15 000 000 х х 1,34).